ITPP2/443-1696/14-1/19-S/AJ - Ustalenie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1477/16 (data wpływu 15 lutego 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 361/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją -... - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją -.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr ITPP2/443-1696/14/AJ, w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1696/14/AJ wniosła pismem z 5 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 22 kwietnia 2015 r. nr ITPP2/4512-1-20/15/EB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1696/14/AJ złożył skargę z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 361/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1696/14/AJ, stwierdzając m.in., że status strony skarżącej jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług na cele inwestycji nie był w niniejszej sprawie kwestionowany, nie sposób wywodzić, jak czyni to organ, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. W przypadku podmiotu, jakim jest Miasto i Gmina X., inaczej niż w przypadku osób fizycznych, trudno mówić o wyodrębnieniu takiej jej sfery działalności, która miałaby posłużyć jedynie jej prywatnej konsumpcji. Ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie sposób też uznać za działalność wyłączoną w ogóle spoza systemu VAT czynności podejmowanych przez Miasto z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej, w ramach których została wybudowana opisana we wniosku infrastruktura. W świetle bowiem tego przepisu nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. O wyłączeniu wskazanego wyżej zakresu działalności z systemu VAT nie może zatem przesądzić wyłącznie dotychczasowy nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu, wskazany tu nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury spowodował wyłączenie tych czynności z opodatkowania VAT, jednak nie oznacza to tym samym, że nabycie towarów i usług nastąpiło poza ramami prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina, wykonując zadania użyteczności publicznej (takim jest wskazane we wniosku zadanie z zakresu zagospodarowania przestrzeni publicznej) prowadzi działalność gospodarczą.

Końcowo w wyroku stwierdzono, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT polegającym na błędnym uznaniu, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie odpowiada dyspozycji tych przepisów. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 361/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 28 czerwca 2016 r. nr ITRP/46/65/DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1477/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w postaci placu rekreacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT.

W dniu 19 marca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 19 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 361/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Miasta i Gminy w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto, które jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadziło inwestycję -.... Została ona przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru w dniu 26 czerwca 2013 r. Przedmiotowa inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Miasto rozważa przekazanie wybudowanej w latach 2011-2013 infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury w X. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej taka zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przekazanego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter przekazywanej inwestycji Miasto rozważa obciążanie Ośrodka czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura bowiem musi również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter. Miasto nie odliczyło wydatków poniesionych w trakcie inwestycji na infrastrukturę. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Gminy i Miasta, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto uzyska zgodnie z art. 90 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem dzierżawa stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392,z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Miasta, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty Miasto winno dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Miasto rozlicza się miesięcznie, zatem winno dokonać korekty w deklaracji za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina, na podstawie art. 1 ww. ustawy, jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice. Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, w przypadku miasta - urzędu miasta. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednak jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Przez Urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz w świetle ustawy o podatku od towarowi usług - działaniem samej Gminy. Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku NIP gminy. Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego.

Zaznaczyć także należy, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddania do użytkowania, to Gmina w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych nie utraciła statusu podatnika. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znacznych zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, ze mogą być one pominięte.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług czytamy natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 16 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. A więc mimo niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE do określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalna zasadą podatku od towarów i usług, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania.

Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały wymienione w ustawie o VAT. Muszą być one interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że nie wolno powoływać się na korzystne przepisy dyrektywy w tym zakresie. Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że - co do zasady - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Żaden jednak przepis nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, że jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatkowym. Powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego.

Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "kryterium zatem decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności". Idąc dalej "będąc stroną czynności cywilnoprawnej Miasto nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej jako podatnika VAT" (wyrok WSA z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 2086/05). W wyroku C-288/07, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, TSUE stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Z cała pewnością za takie działania można uznać budowę placu rekreacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.