ITPP2/443-1678/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier komputerowych za usługi, statusu tych usług jako nieelektronicznych, ich miejsca świadczenia i opodatkowania oraz stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier komputerowych za usługi, statusu tych usług jako nieelektronicznych, ich miejsca świadczenia i opodatkowania oraz stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ma siedzibę i prowadzi działalność w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej współpracuje z producentami gier komputerowych lub dystrybutorami tych gier ("Gry"). Kiedyś Gry były nabywane w ten sposób, iż gracz kupował płytę CD zawierającą grę, instalował z tej płyty grę na komputerze i mógł z niej korzystać. Obecnie wygląda to nieco inaczej. Mianowicie zamiast kupować płytę CD i instalować z tej płyty grę, gracz po prostu pobiera ją z Internetu, przy czym samo pobranie może nie wiązać się z uiszczeniem jakiejkolwiek opłaty. Po pobraniu Gry dokonuje jej instalacji na dysku twardym swojego urządzenia (takiego jak np. komputer, tablet, fablet, smartfon lub innego urządzenia podobnego). Jednak aby grać w Grę, konieczne staje się wykonanie jeszcze jednej czynności - aktywacji Gry. Aktywacja ta następuje poprzez wpisanie ciągu liczb, znaków lub cyfr (ciągu alfanumerycznego), zwanego kluczem (kodem) aktywacyjnym ("Klucz"). Dopiero po wpisaniu prawidłowego Klucza, gracz uzyskuje możliwość (prawo) legalnego korzystania z gry komputerowej na zasadzie licencji, której udziela producent/dystrybutor.

Klucz jest zatem swego rodzaju znakiem legitymacyjnym, inkorporującym określone prawo - prawo do legalnego korzystania z gry komputerowej (na zasadzie licencji). Klucz nie może być przypisany do imiennie oznaczonej osoby - uprawnionym z niego jest ten, kto go posiada. Czyli przeniesienie posiadania Klucza jest tożsame z przeniesieniem prawa do korzystania z gry komputerowej. Klucz więc jest znakiem legitymacyjnym "na okaziciela", podobnie jak na przykład numerek w szatni. Tak jak szatniarz wyda płaszcz tej osobie, która okaże właściwy numerek, tak producent gry komputerowej umożliwi korzystanie z niej tej osobie, która aktywuje ją posiadanym Kluczem. Podsumowując tą część wywodu - istotne jest to, że przeniesienie prawa do Klucza jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do korzystania z gry komputerowej, czyli szerzej mówiąc - przeniesienie prawa do Klucza oznacza przeniesienie posiadania do korzystania z usługi korzystania z gry komputerowej.

Z pewnych względów producent lub dystrybutor może nie prowadzić bezpośredniej sprzedaży Kluczy na rzecz graczy. Posługuje się innymi podmiotami, m.in. Spółką. Spółka zamierza sprzedawać nabyte uprzednio od producenta, dystrybutora lub innego autoryzowanego podmiotu, Klucze. Sprzedaż Kluczy odbywać się będzie w punktach stacjonarnych ("Sklepy"), znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pytanie Spółki objęte wnioskiem dotyczy tylko i wyłącznie sprzedaży Kluczy w punktach stacjonarnych i nie dotyczy sprzedaży Kluczy w drodze elektronicznej.

Klucz ma postać ciągu alfanumerycznego zapisanego na określonym nośniku, np. na karcie czy na określonym materiale. Może być w formie np. zdrapki - przypomina to karty kodów jednorazowych stosowane w bankach, umożliwiające korzystanie z systemu bankowości elektronicznej. Zatem do wydania Klucza konieczne jest wydanie graczowi (kupującemu) nośnika z tym Kluczem.

Sprzedaż Kluczy (nośników z Kluczami) w sklepie stacjonarnym wygląda dokładnie tak samo jak sprzedaż artykułów spożywczych, czy artykułów codziennego użytku. Przede wszystkim do dokonania zakupu konieczna jest fizyczna obecność kupującego w Sklepie. Kupujący bierze nośnik z Kluczem (np. z półki sklepowej) lub też prosi sprzedawcę (np. pracownika Sklepu) o wydanie takiego nośnika i uiszcza zapłatę gotówką, kartą kredytową, poprzez system płatności mobilnych lub w inny dozwolony sposób. Nie ma więc możliwości kupna Klucza (nośnika z Kluczem) na odległość czy on-line. Poprzez Sklepy nie jest prowadzona także sprzedaż wysyłkowa Kluczy. Do dokonania zakupu Klucza konieczna jest więc 1) fizyczna obecność kupującego w sklepie w określonym czasie i określonym miejscu, 2) fizyczne wręczenie mu Klucza (nośnika z Kluczem) przez sprzedawcę (np. pracownika Sklepu) oraz 3) dokonanie zapłaty za Klucz.

Spółka (sprzedawca) nie ma jakiejkolwiek kontroli nad tym, co dzieje się dalej z Kluczem. Nie wie, co zrobi z nim kupujący, czy użyje w celu aktywacji Gry, czy też nie. Nie wie, czy przekaże on go innej osobie, czy też sprzeda, dokona darowizny, itp. Ze względu na to, iż Klucz jest znakiem legitymacyjnym na okaziciela, Spółka nie jest w stanie zakazać dalszego obrotu Kluczem w jakiejkolwiek formie, nie jest w stanie także w jakikolwiek sposób kontrolować jego używania. Rola Spółki kończy się na sprzedaży Klucza kupującemu. Nie interesuje jej, co dzieje się dalej.

Spółka nie jest producentem Gry komputerowej i to nie ona świadczy usługę umożliwienia graczom korzystania z gry. Nie interesuje jej to i nie ma na to żadnego wpływu. Rola Spółki polega na wykonaniu dwóch czynności: 1) Nabyciu prawa do korzystania z gry komputerowej na zasadzie licencji (które inkorporowane jest przez posiadanie Klucza na nośniku) od producenta lub dystrybutora oraz 2) Sprzedaży prawa do korzystania z gry komputerowej na zasadzie licencji (które inkorporowane jest przez posiadanie Klucza na nośniku) kupującemu w punkcie stacjonarnym, do czego wymagane jest fizycznie stawiennictwo kupującego w określonym miejscu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy wykonywane przez Spółkę czynności należy kwalifikować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług?

* Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wykonywane przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności w postaci fizycznej, stacjonarnej sprzedaży praw do korzystania z gry komputerowej, inkorporowanych przez Klucz (utrwalony na nośniku) na rzecz niepodatników, stanowią usługę elektroniczną i czy w związku z tym będą objęte systemem VAT-MOSS?

* Czy jeśli wykonywane przez Spółkę czynności kwalifikować należy jako świadczenie usług, to gdzie jest miejsce ich świadczenia?

* Jaka stawkę VAT ma zastosować Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane czynności należy kwalifikować jako świadczenie usług polegających na przeniesieniu prawa do korzystania z gry komputerowej (sprzedaż praw).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wykonywane w punktach stacjonarnych (Sklepach) znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz niepodatników, czynności w postaci fizycznej, stacjonarnej sprzedaży praw do korzystania z gry komputerowej, inkorporowanych przez Klucz (utrwalony na nośniku) nie stanowią usług elektronicznych i w związku z tym nie są objęte systemem VAT-MOSS.

Miejsce świadczenia tych usług znajduje się tam, gdzie znajduje się Sklep, w którym sprzedawany jest Klucz. Ponieważ Sklepy znajdują się na terytorium RP, Spółka zastosuje stawkę VAT 23%, niezależnie od tego, gdzie jest miejsce zamieszkania (pobytu, siedziby) kupującego będącego niepodatnikiem.

Dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, konieczne jest właściwe zrozumienie kilku (stosunkowo prostych) kwestii technicznych związanych z funkcją "Kluczy".

Otóż obecnie w dobie Internetu korzystanie z gier komputerowych nie wymaga już zakupu płyty CD (czy DVD) z zawartością gry. Zawartość tą można pobrać z Internetu (np. ze strony producenta czy dystrybutora gry) i następnie zainstalować na dysku komputera czy innego urządzenia podobnego (takiego jak tablet, smartfon, fablet, netbook, itp.). Samo pobranie i instalacja gry może nie wiązać się z uiszczaniem jakichkolwiek opłat na rzecz producenta czy dystrybutora. Aby jednak umożliwić graczowi granie w grę konieczne jest dokonanie jednej czynności, mianowicie aktywacji gry. Dopiero z chwilą aktywacji, gracz uzyskuje prawo do korzystania z gry komputerowej. Prawo to ma postać licencji niewyłącznej, udzielanej przez producenta/dystrybutora na korzystanie z gry komputerowej. Aktywacja gry i uzyskanie uprawnień licencyjnych następuje zatem z chwilą prawidłowego podania Klucza aktywacyjnego. Z tą chwilą producent lub dystrybutor jest obowiązany do spełnienia na rzecz posiadacza Klucza określonego świadczenia, tj. umożliwienia mu korzystania z gry komputerowej.

Klucze zakwalifikować należy więc jako znaki legitymacyjne, nie określające imiennie osoby uprawnionej (na okaziciela). Znak legitymacyjny (Klucz) stwierdza zatem obowiązek określonego świadczenia przez producenta gry (umożliwienia korzystania z gry). Zgodnie z art. 921 (15) § 1 kodeksu cywilnego, przepisy o papierach wartościowych stosuje się odpowiednio do znaków legitymacyjnych stwierdzających obowiązek świadczenia. Zgodnie z § 3 tego przepisu, do znaku legitymacyjnego, który nie określa imiennie osoby uprawnionej, stosuje się odpowiednio przepisy o papierach wartościowych na okaziciela, chyba że co innego wynika z przepisów szczególnych. Istota znaków legitymacyjnych na okaziciela polega zatem na tym, iż każdoczesny posiadacz znaku legitymacyjnego (Klucza) jest uprawniony do uzyskania od producenta gry świadczenia w postaci umożliwienia mu korzystania z gry. Przeniesienie praw z dokumentu na okaziciela wymaga wydania tego dokumentu art. 921 (12) kodeksu cywilnego. Oznacza to, iż wydanie Klucza oznacza jednocześnie przeniesienie praw do korzystania z gry. Przy czym zgodnie z art. 921 (11) § 1 kodeksu cywilnego, dłużnik (producent/dystrybutor) nie ma obowiązku dochodzenia, czy okaziciel jest właścicielem Klucza (a więc, czy skutecznie go nabył).

Podsumowując, Klucz stanowi znak legitymacyjny na okaziciela, który inkorporuje prawo każdoczesnego posiadacza tego Klucza do otrzymania od dłużnika (producenta lub dystrybutora) określonego świadczenia w postaci umożliwienia - na zasadzie licencji - korzystania z gry komputerowej, aktywowanej tym Kluczem.

Zatem przeniesienie (wydanie) Klucza oznacza przeniesienie praw do korzystania ze świadczonej przez producenta/dystrybutora usługi korzystania z gry komputerowej.

I tak też właśnie winno się kwalifikować czynności Spółki polegające na "sprzedaży Kluczy" -jest to sprzedaż prawa do korzystania ze świadczonej przez producenta/dystrybutora usługi licencji gry komputerowej. Sprzedaży tego prawa towarzyszyć musi wydanie znaku legitymacyjnego - Klucza, inkorporującego wskazane wyżej prawo.

Stosownie do art. 535 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw.

Rozpatrując skutki takiej kwalifikacji "sprzedaży Kluczy" (sprzedaży prawa do korzystania z usługi licencji gry komputerowej) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Pojęcie usługi jest bardzo szerokie. Należy tutaj podkreślić, iż w poprzedniej ustawie z 1993 r. (zawierającej węższą definicję usługi) wprost wymieniono "udzielenie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego". Natomiast obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1, świadczeniem usługi jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wartości niematerialne i prawne to przede wszystkim wszelkiego rodzaju prawa tzw. własności intelektualnej, w tym prawa autorskie (...). Korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych odbywać się może na dwa sposoby. Po pierwsze, możliwe jest przeniesienie tego prawa na inny podmiot. Po drugie, korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych może odbywać się poprzez uzyskanie od ich podmiotu prawa do używania ich na określonych polach eksploatacji, czyli uzyskanie licencji (sublicencji). Czynność taka - udzielenie licencji - niewątpliwe stanowi usługę, jest bowiem określonym świadczeniem. Jeżeli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej jest odpłatne, to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (A. Bartosiewicz: VAT. Komentarz, LEX 2014 r., komentarz do art. 8, Nb 14). Nie może być zatem wątpliwości, że sprzedaż praw do korzystania z usługi licencyjnej świadczonej przez dystrybutora lub producenta gry komputerowej również musi być potraktowane dla celów ustawy o VAT jako świadczenie usług. Usługa ta jest usługą sprzedaży praw do korzystania z usługi licencji.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011 r. ILPP4/443-652/11-2/EWW odnośnie sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych, stwierdzając, iż "sprzedaż kodów doładowujących do sieci komórkowych (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej".

W związku z tym ustalić trzeba miejsce świadczenia usługi - w sytuacji, gdy jest ona świadczona na rzecz niepodatników (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, oraz art. 28d, 28e, 28f ust. 1-3,28g ust. 2 i 28h-28n. W stosunku do Spółki zastosowanie będzie miał art. 28c ust. 2 - w przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem skoro usługi Spółka świadczy ze Sklepów stacjonarnych, to każdorazowo miejscem świadczenia usługi będzie teren Sklepu. Sklepy znajdują się na terytorium Polski, zatem Spółka wystawi na świadczoną usługę fakturą VAT ze stawką krajową (23%).

Do świadczonych usług nie znajdzie zastosowania art. 28k (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis ten wprowadza tzw. system "VAT-MOSS". Jednak usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą elektroniczną. Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy, ilekroć mowa jest o usługach elektronicznych rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011/77/1). Artykuł 7 tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wskazuje, iż do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w Dyrektywie 2006/112WE należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W powyższym przypadku, usługa świadczona przez Spółkę w postaci sprzedaży prawa do korzystania z licencji na program komputerowy nie nosi żadnej z tych cech. Nie jest świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Sprzedaż Kluczy odbywa się poprzez stacjonarne Sklepy i nie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Świadczenie usługi nie jest zautomatyzowane i wymaga udziału człowieka - zarówno kupującego jak i sprzedawcy. Konieczna jest fizyczna obecność kupującego (fizyczne stawiennictwo w Sklepie) oraz sprzedawcy, który musi wydać nośnik z Kluczem i przyjąć zapłatę. Nie można więc uznać, iż udział człowieka jest minimalny. Do wykonania usługi nie potrzeba także w ogóle technologii informacyjnej - wystarczy że Kupujący przyjdzie do sklepu, wskaże iż chce nabyć Klucz, sprzedawca mu go wyda i przyjmie zapłatę (np. w gotówce).

Tego rodzaju usługi jak świadczone przez Spółkę pozostają poza zakresem systemu "VAT-MOSS", co wynika zarówno z brzmienia, jak i celu przepisów wprowadzających ten system. "VAT-MOSS" polegający na naliczeniu VAT-u według stawki obowiązującej w kraju nabywcy usługi ma sens tam, gdzie usługa świadczona jest on-line i np. usługodawca świadczący usługę mógłby łatwo przenosić się do innych jurysdykcji w celu naliczania niższego VAT-u, co zaburza konkurencję. W sytuacji, gdy Klucze sprzedawane są poprzez fizycznie istniejące na terytorium Polski Sklepy, a do dokonania zakupu wymagana jest fizyczna obecność sprzedawcy i kupującego, Spółka nie ma możliwości zastosowania stawki VAT właściwej dla innego kraju.

Jest to tym bardziej uzasadnione, iż jak wskazano sama Spółka w ogóle nie świadczy usług zapewnienia możliwości korzystania z gry komputerowej (usług licencji), usługi te bowiem świadczy producent lub dystrybutor, a Spółka jedynie sprzedaje prawo do korzystania z tej usługi - poprzez sieć stacjonarnych Sklepów, wymagając fizycznej obecności obu stron.

Identycznie również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powołanej interpretacji: "w przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej, która w istocie jest świadczona przez operatora sieci komórkowej, lecz ze sprzedażą uprawnienia do korzystania z usługi telekomunikacyjnej, gdzie przedmiotowa jednostka doładowująca jest uprawnieniem jej posiadacza do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej".

Podsumowując, w niniejszym wypadku nie mamy do czynienia ze sprzedażą usługi licencji na korzystanie z gry komputerowej, bo ta świadczona jest przez producenta lub dystrybutora gry (którym Spółka nie jest), lecz ze sprzedażą uprawnienia do korzystania z usługi licencji, gdzie przedmiotowy Kod jest uprawnieniem jej posiadacza do skorzystania z usługi licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.