ITPP2/443-1656/11/EB - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług prywatnego nauczania uczniów na poziomie przedszkolnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest prowadzenie agencji reklamowej (73. 11. Z). Jest Pan zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług. Od października 2011 r. rozszerzył Pan zakres wykonywanej działalności o świadczenie usług edukacyjnych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 85 (wpis do ewidencji działalności gospodarczej PKD 85.59. B). Usługi te obejmują zajęcia rytmiczne, muzyczne, plastyczne, dla dzieci w wieku od dwóch do czterech lat, których rodzice zadeklarowali uczestnictwo maluchów w tych zajęciach. Zawierają elementy nauczania realizowanego w procesie wychowania przedszkolnego. Mają one na celu przygotowanie dziecka do przedszkola, rozwijają wiedzę i umiejętności oraz wspomagają rozwój psychiczny i fizyczny. Składają się z zajęć plastycznych, ruchowych, ćwiczeń logopedycznych, śpiewu, nauki rymowanek, wierszyków, piosenek, gier i zabaw z chustą animacyjną, masażyków oraz wielu innych metod aktywowania rozwoju przedszkolnego dziecka. Mają one wyraźny wpływ na wyrównanie szans edukacyjnych dzieci w wieku przedszkolnym. Zajęcia te są alternatywą dla dzieci, dla których zabrakło miejsca w przedszkolu. Prowadzone są w wynajętym przez Pana lokalu przez wykwalifikowanego pedagoga, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Prowadzone są też 1-godzinne zajęcia, które odbywają się regularnie dwa razy w tygodniu w określone dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, świadczone przez Pana firmę, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, świadczone usługi edukacyjne, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Stwierdził Pan, iż powyższy przepis określa trzy warunki:

Pana zdaniem, wszystkie ww. warunki zostały spełnione, gdyż:

* jest Pan organizatorem tych usług, ponosi odpowiedzialność za ich wykonanie, Pana firma i rodzic dziecka są stronami tych transakcji, wykonuje Pan przedmiotowe usługi prywatnie, czyli na swój własny rachunek,

* przedmiotem zajęć jest nauczanie elementów wychowania przedszkolnego,

* usługi wykonywane są przez wykwalifikowanego pracownika z wykształceniem pedagogicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer orzekł, iż nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą - agencje reklamową i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Rozszerzył Pan przedmiot działalności o świadczenie usług edukacyjnych. Obejmują one zajęcia rytmiczne, muzyczne, plastyczne, dla dzieci dwu-, trzy-, czteroletnich. Zajęcia te są alternatywą dla dzieci, dla których zabrakło miejsca w przedszkolu i prowadzone są przez wykwalifikowanego pedagoga zatrudnionego przez Pana na podstawie umowy o pracę. Prowadzone są też 1-godzinne zajęcia, które odbywają się regularnie dwa razy w tygodniu w określone dni.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro opisane we wniosku czynności nie są świadczone przez Pana, jako nauczyciela (o ile taki zawód Pan posiada), ale przez osobę zatrudnioną przez Pana, nie podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym, że treść wniosku nie wskazuje, że Pana usługi mogą korzystać ze zwolnienia lub być opodatkowane stawką obniżoną na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlegają one opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy świadczone praz Pana firmę usługi dotyczące dzieci do lat 3 są usługami w zakresie opieki nad dziećmi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.