ITPP2/443-1655/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług wykonywanych w ramach projektu pn. "Ochrona brzegów morskich na wschód od Portu" - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług wykonywanych w ramach projektu pn. "Ochrona brzegów morskich na wschód od Portu".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa realizację zamówienia, które obejmować ma wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu o nazwie "Ochrona brzegów morskich na wschód od Portu Darłowo". Zgodnie z dokumentem "Ogłoszenie o zamówieniu", wykonawca przedmiotu zamówienia zobowiązany będzie do wykonania następujących elementów systemu ochrony brzegu morskiego:

Przeszukanie saperskie przewidziano w części lądowej i wodnej na obszarze całej inwestycji w pasie o zmiennej szerokości: obszar morski do przeszukania saperskiego o powierzchni ok. 164 ha, oraz obszar lądowy o powierzchni ok. 77 ha. Opis przedmiotu zamówienia przy pomocy kodów CPV Wspólnego Słownika Zamówień przedstawia się następująco: 45.24.30.00-2 roboty w zakresie ochrony przybrzeżnej, 45.24.40.00-9 wodne roboty budowlane, 45.24.35.10-0 budowa nasypów, 45.24.33.00-5 roboty budowlane w zakresie opaski brzegowej, 45.24.32.00-4 roboty budowlane w zakresie falochronów, 90.52.00.00-8 usługi w zakresie odpadów radioaktywnych, toksycznych, medycznych i niebezpiecznych.

Ponadto Spółka poinformowała, że na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych, zwróciła się do zamawiającego - Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z wnioskiem o wyjaśnienie czy:

* roboty związane z wałem przeciwpowodziowym, ujęte w przedmiarze w pozycjach od 1 do 29 przedmiaru robót pn.: "Budowa wału przeciwsztormowego na mierzei jeziora K. (...)" stanowią roboty związane z ochroną środowiska morskiego w całości bądź w części, a jeżeli w części, to które pozycje kosztorysowe określają roboty związane z ochroną środowiska morskiego,

* roboty związane z odbudowa zespołu ostróg, ujęte w pozycjach od 1 do 37 przedmiaru robót pn.: "Odbudowa zespołu ostróg brzegowych w D. (...)" są związane z ochroną środowiska morskiego, w całości bądź w części, a jeżeli w części, to które pozycje kosztorysowe określają roboty związane z ochroną środowiska morskiego.

* roboty związane z falochronem brzegowym, ujęte w pozycjach 1 do 33 przedmiaru robót pn.: "Odbudowa falochronów brzegowych w D." są związane z ochroną środowiska morskiego, w całości bądź w części, a jeżeli w części, to które pozycje kosztorysowe określają roboty związane z ochroną środowiska morskiego,

* roboty związane z wykonaniem prac saperskich w strefie lądowej i strefie morskiej ujęte w pozycjach 1 do 8 przedmiaru robót pn.: "Prace saperskie" są związane z ochroną środowiska morskiego, w całości bądź w części, a jeżeli w części, to które pozycje kosztorysowe określają roboty związane z ochroną środowiska morskiego."

Dyrektor Urzędu Morskiego w S. odpowiedział, "Zdaniem Zamawiającego działania związane z ochroną brzegów morskich są działaniami związanymi z ochroną środowiska morskiego". Dodatkowo Spółka wskazała, że Urząd Wojewódzki w decyzji z dnia 13 lipca 2004 r. udzielił Urzędowi Morskiemu w S. pozwolenia wodno-prawnego na wykonanie urządzeń wodnych - wału przeciwpowodziowego na mierzei jeziora K., zabezpieczającego przed utratą ciągłości mierzei w przypadkach wystąpienia ekstremalnych stanów wody w morzu. Ponadto Urząd Marszałkowski Województwa, decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. udzielił Urzędowi Morskiemu w S. pozwolenia wodno-prawnego na wykonanie urządzeń wodnych i wznoszenie obiektów budowlanych oraz wykonywanie innych robót w ramach inwestycji związanej z odbudową systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w D. w k.m. 261-269, położonych na obszarze bezpośredniego zagrożenia powodzią (pas techniczny wybrzeża morskiego), zakładające: odtworzenie ostróg drewnianych w ilości 53 szt. i wykonanie płatka faszynowego celem stabilizacji podnóża wydmy. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzję podjął biorąc pod uwagę, że efektem wykonania ww. prac będzie odtworzenie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w D. (jako etapu prac umożliwiających ochronę brzegu i ukształtowanie plaży). Urząd Marszałkowski Województwa decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. udzielił Urzędowi Morskiemu w S. pozwolenia wodno-prawnego na wykonanie inwestycji związanej z modernizacją istniejącego ciągu falochronów wyspowych w D., k.m. 269 do k.m. 271 celem zmniejszenia zagrożenia ryzykiem wystąpienia powodzi podmorskiej na obszarze zabudowanego zaplecza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy roboty budowlane przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego opodatkowane są 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 23% i jej ewentualne obniżenie lub zakwalifikowanie danej czynności jako zwolnionej od podatku jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy konkretny przepis ustawy przewiduje taką możliwość, w odniesieniu do robót budowlanych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego ustawodawca nie przewidział zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ani zwolnienia od podatku. Zakres robót obejmuje bowiem wykonanie wału przeciwsztormowego, falochronów wyspowych, ostróg brzegowych oraz realizację prac saperskich, które mają służyć ochronie brzegów morskich, co jest równocześnie zgodne z nazwą kontraktu, w ramach którego mają być realizowane. Jak wynika z decyzji i ich uzasadnień wydanych przez organy administracji, realizacja ww. robót ma zabezpieczyć mierzeję jeziora K. przed utratą ciągłości w przypadku wystąpienia ekstremalnych stanów wody w morzu, prowadzić do odtworzenia systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w D. (jako etapu prac umożliwiających ochronę brzegów i ukształtowanie plaży) oraz zmniejszyć zagrożenia ryzykiem wystąpienia powodzi podmorskiej na obszarze zabudowanego zaplecza. Innymi słowy prace, które mają zostać wykonane będą służyć ochronie brzegu morskiego przed abrazją oraz zabezpieczać przed powodzią nisko położone tereny w bezpośrednim zapleczu brzegu morskiego, w tym tereny zurbanizowane, i wbrew stanowisku Dyrektora Urzędu Morskiego w S., nie są działaniami związanymi z ochroną środowiska morskiego.

Spółka wskazała, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przewidywały zastosowanie 7% stawki podatku do robót związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych, jednakże obowiązywały one do 31 marca 2004 r. W związku z tym obecnie roboty służące zabezpieczeniu terenów przed powodzią opodatkowane są stawką podstawową. Równocześnie, zdaniem Spółki, nie jest możliwe do robót przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie stawki 0% w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, wymaga on bowiem, aby objęte preferencyjną stawką roboty związane były z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, albo z ochroną środowiska morskiego. Spółka wskazała, że przedmiotowe prace (roboty budowlane) nie dotyczą ani akwenu portowego, ani torów podejściowych, w związku z czym pierwszy z przedstawionych przypadków nie zachodzi.

Ponadto zakres robót wskazuje na to, że mają one na celu ochronę brzegu morskiego przed abrazją oraz terenów lądowych przed powodzią, a zatem nie są robotami służącymi ochronie środowiska morskiego. Zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego rozumianą, jako podjęcie lub zaniechanie działań umożliwających zachowanie lub przywrócenie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Analiza robót, które będą wykonane prowadzi do wniosku, że budowa wału przeciwsztormowego, falochronów wyspowych, ostróg brzegowych oraz realizacja prac saperskich na mierzei jeziora K. ma na celu, jeżeli już to ochronę środowiska lądowego, tj. zabezpieczenie brzegu morskiego przed erozją oraz zabezpieczenie przeciwpowodziowe terenów nadmorskich.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, roboty budowlane, które mają być wykonane w ramach projektu "Ochrona brzegów morskich na wschód od portu D.", opodatkowane są 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawką podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą - muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Z kolei aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, łącznie muszą być spełnione: kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Według "Słownika Języka Polskiego" PWN "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem".

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

* racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

* przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

* przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza, stosownie do zapisu punktu 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

W myśl art. 1 Konwencji sporządzonej w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346), Konwencja ma zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego. W rozumieniu niniejszej konwencji "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikiem 57°44.43 szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. w rozumieniu niniejszej Konwencji wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej zgodnie z tym, jak to zostało oznaczone przez Umawiające się Strony.

Stosownie do dyspozycji art. 4 Konwencji, ma ona zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu.

Ponadto przepisy art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.) określają formę ratownictwa jaką jest ochrona środowiska morskiego. W rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" (Dz. U. Nr 67, poz. 621), ustanawia się "Program ochrony brzegów morskich", obejmujący swoim zakresem przedsięwzięcia mające na celu zabezpieczenie brzegów morskich przez zjawiskiem erozji.

Zgodnie z art. 2 ustawy, w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące:

Konfrontując ze sobą powołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, iż w ocenie tut. organu, zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach projektu wykonany zostanie wał przeciwsztormowy, falochrony wyspowe, ostrogi brzegowe, prace saperskie oraz roboty mające zabezpieczyć mierzeję jeziora K. przed utratą ciągłości w przypadku wystąpienia ekstremalnych stanów wody w morzu.

Usługi wykonywane w celu ochrony brzegu morskiego mogą korzystać z opodatkowania stawką podatku 0% wyłącznie w przypadku, gdy są jednocześnie związane z ochroną środowiska morskiego. Analiza charakteru usług, które zamierza wykonać Spółka prowadzi do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie tyle środowiska morskiego, co środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

Jakkolwiek wykonywane czynności będą miały związek ze środowiskiem morskim, nie będą jednak odnosiły się do jego ochrony, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i powołanych wcześniej uregulowań w zakresie innych dziedzin prawa, nie będą bowiem związane z ochroną tego środowiska przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp.

Oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie tut. organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczenie usług w związku działaniami mającymi na celu ochronę brzegów morskich, jako świadczenie usług niezwiązanych z ochroną środowiska morskiego oraz niepolegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.