ITPP2/443-1573/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia części przedsiębiorstwa do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia części przedsiębiorstwa do spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie zajmuje się głównie magazynowaniem i sprzedażą metanolu oraz świadczeniem usług związanych z obsługą portową statków i przeładunkami towarów.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany terminal (jednostka organizacyjna) zlokalizowany w miejscowości S. odpowiedzialny za obsługę portową statków, w tym głównie przeładunek i sprzedaż metanolu (dalej: Dział). Dział nie jest formalnie wydzielonym Jej oddziałem, chociaż rozważana jest taka możliwość, ponieważ działalność w miejscowości S. spełnia warunki właściwe dla oddziału.

Poza działalnością realizowaną przez Dział, Spółka właściwie nie prowadzi innej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności holdingowej polegającej na zarządzaniu udziałami w spółce zależnej. Działalność holdingowa wykonywana jest w miejscowości S., w której Spółka posiada biuro oraz miejsce spotkań zarządu. W miejscowości S. Spółka prowadzi działalność jedynie poprzez Dział.

Do Działu są alokowani pracownicy, których praca polega na czynnościach obsługi portowej przeładunku i sprzedaży towarów. Ich pracę nadzoruje członek zarządu Spółki.

Dział prowadzi działalność przeładunkową i sprzedaży metanolu w oparciu o infrastrukturę (tekst jedn.: przypisane do Działu składniki materialne i niematerialne), w tym:

Działalność Działu generuje przychody (np. ze sprzedaży metanolu, świadczenia usług) oraz ponoszone są koszty związane bezpośrednio i wyłącznie z Działem (np. koszty zakupu metanolu i innych towarów, czynsz dzierżawny, koszty pracownicze, itp.). Spółka ponosi również koszty związane z jej działalnością jako podmiotu prawnego (np. koszty księgowości, zarządu, wynajmu biura na siedzibę Spółki, itp.). Koszty te są przypisane do Działu, według odpowiedniego klucza.

Dział posiada alokowane do niego należności oraz zobowiązania (w tym zobowiązania z umowy kredytowej).

Księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę uwzględniają operacje Działu w taki sposób, że na ich podstawie możliwe jest przyporządkowanie do niego aktywów i pasywów, a także generowanych przez Dział przychodów i kosztów.

Spółka planuje reorganizację, poprzez wniesienie Działu, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca). Nabywca będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu.

Planowane jest przeniesienie na Nabywcę wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych alokowanych do Działu i znajdujących się w miejscowości S.

Na dzień aportu (podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nabywcy, a także na dzień przeniesienia ZCP na Nabywcę), będą istniały alokowane do Działu i niespłacone zobowiązania, które zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z wniesieniem aportu, na podstawie odrębnej, niż aport czynności prawnej. Zobowiązania zostaną uwzględnione w wycenie aportu ZCP, tj. wpłyną na jej obniżenie i konsekwentnie wartość udziałów Nabywcy wydanych w zamian za aport będzie niższa niż w przypadku, gdyby zobowiązania nie były przenoszone w związku z aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Dział stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym wniesienie Działu do Nabywcy w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział stanowi ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym wniesienie Działu do Nabywcy w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

ZCP na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest definiowane jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 2 pkt 27e ustawy).

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Dział stanowi ZCP na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu łącznym następujących przesłanek:

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Dział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnioną infrastrukturę tj. składniki materialne i niematerialne służące przeładunkowi i sprzedaży metanolu oraz świadczeniu usług przeładunkowych.

Składniki materialne, w tym m.in.:,

Składniki niematerialne, m.in.:

Zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu umowy kredytu stanowią element ZCP. W związku z aportem ZCP, zobowiązania niespłacone przed datą aportu, zostaną przeniesione na Nabywcę na podstawie odrębnej czynności prawnej (przejęcia długu), ponieważ, zgodnie z Kodeksem cywilnym - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej: Kodeks cywilny, nie mogą zostać przeniesione na nabywcę jako element wkładu niepieniężnego (aportu). Zobowiązania zostaną jednak uwzględnione w wycenie aportu.

Powyższe wynika z istniejących ograniczeń prawnych. Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami doradców prawnych, ZCP na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa, co oznacza, że nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa. Zatem zbycie przedsiębiorstwa (ZCP na podstawie omawianej ustawy podatkowej) nie może obejmować zobowiązań.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, mimo, że zobowiązania zostaną przeniesione na Nabywcę na podstawie odrębnej czynności prawnej, to ze względu na bezpośredni związek przeniesienia zobowiązań ze zbyciem Działu (obie czynności nastąpią niemal jednocześnie oraz wartość zobowiązań zostanie uwzględniona w wartości nominalnej wydawanych przez Nabywcę udziałów, tj. wartość nominalna udziałów będzie niższa ze względu na przeniesienie na Nabywcę zobowiązań), przedmiotem aportu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, będzie nadal ZCP.

Powyższą kwalifikację zespołu składników, jako ZCP (z uwzględnieniem w szczególności odrębnie przenoszonych zobowiązań) potwierdzają organy podatkowe np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP2-443-802/10-2/AK), z dnia 8 października 2010 r., (sygn. IPPB5/423-419/10-4/MB), z dnia 5 maja 2009 r., (sygn. IPPP1/443-300/09-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2010 r., (sygn. ITPP1/443-828a/10/DM).

Spółka wskazała, że składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zespół, ponieważ są ze sobą powiązane:

* znajdują się głównie w jednej lokalizacji geograficznej (tereny portowe w miejscowości S.),

* służą realizacji tych samych celów gospodarczych (zarobkowej sprzedaży metanolu oraz świadczeniu usług, w tym przeładunkowych),

* są wykorzystywane do realizacji celu gospodarczego przez dedykowany zespół osób-pracowników Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tekst jedn.: w strukturze Spółki).

Dział funkcjonuje jako jednostka faktycznie wyodrębniona w ramach Spółki. Wyodrębnienie wynika chociażby z faktu lokalizacji geograficznej Działu w miejscowości S., podczas gdy siedziba Spółki znajduje się w miejscowości Sz. i Spółka nie prowadzi w miejscowości S. działalności innej, niż działalność Działu.

Do realizacji zadań Działu zatrudnieni są pracownicy, wykonujący jego zadania pod nadzorem członka zarządu Spółki. Dział posiada również aktywa, które służą do wykonywania jego działalności gospodarczej (m.in. budynki, budowle, urządzenia) oraz alokowane są do niego prawa z umów pozwalających na prowadzenie działalności (m.in. umowy dzierżawy, umów usługowych, itp.).

Istnieją alokowane do Działu zobowiązania finansujące jego działalność (w tym zobowiązanie z umowy kredytu).

W literaturze wskazuje się, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, "Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej część - podatki dochodowe", C. H. Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red.), "Podatek dochodowy od osób prawnych 2006" Warszawa 2006, str. 73).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, Dział jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe.

Dział jest jednostką wyodrębnioną w Spółce także pod względem finansowym. Księgi rachunkowe uwzględniające operacje Działu są, co prawda, prowadzone przez Spółkę (Dział nie posiada komórki księgowej), jednak w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie generowanych przez Dział przychodów i kosztów (bezpośrednich oraz pośrednich), a także aktywów (w tym środków trwałych, zapasów towarów, należności i gotówki) i pasywów (zobowiązań), konkretnie do jego działalności.

Podobnie jak w przypadku przesłanki odrębności organizacyjnej, również odrębność finansową należy rozpatrywać przez pryzmat okoliczności faktycznych, a nie formalnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB): "Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podkreślenie własne - podatnik".

W najnowszych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają powyższą tezę. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-119/10/MT) stwierdził, że:

"Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych".

Powyższe rozumienie wyodrębnienia finansowego potwierdzają także sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 31/10) stwierdził, że: "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Wobec powyższego, przesłankę wyodrębnienia finansowego należy uznać, w ocenie Spółki, za spełnioną.

Realizacja zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Dział służy realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności polegającej na świadczeniu usług przeładunkowych i sprzedaży metanolu. W celu realizacji tych zadań, do Działu przypisane zostały określone składniki majątkowe i niemajątkowe, które Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego oraz w opisie dotyczącym istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność taka jest prowadzona odrębnie od pozostałej działalności Spółki (obecnie działalności holdingowej) ze względu głównie na jej wyodrębnienie organizacyjne w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes wynika, że przepisy wyłączające spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dotyczą tych przypadków, gdy przenoszony majątek stanowi części przedsiębiorstwa, które umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma więc funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, to jest możliwość - na ich bazie - realizacji określonego zadania gospodarczego.

Możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Obecnie Dział mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, ponieważ został wyposażony we wszelkie niezbędne elementy konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie głównie przeładunku i sprzedaży metanolu. Po przeniesieniu do Nabywcy w drodze aportu, składniki majątkowe i niemajątkowe obecnego Działu będą podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywcy (możliwe, że Nabywca nie będzie jeszcze prowadzić innej działalności, niż działalność Działu). Powyższe potwierdza, że zespół składników należących do Działu może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie (np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1766/10 oraz we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1297/10). Zatem ocena, czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinna być oparta również o czynnik funkcjonalny, tj. kryterium możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności przez nabywcę takiego zespołu.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uznała, że przekazywany zespół składników w aspekcie funkcjonalnym stanowi ZCP.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że Jej zdaniem, Dział stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że aport ZCP nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy od podatku od towarów i usług. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i wielokrotnie była potwierdzona przez organy podatkowe (m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. ITPP1/-443-925/11-2/AS; z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-166/08-6/MB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-589/10/MO, z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-926/08/AM).

Dział, w ocenie Spółki, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem na gruncie wykładni literalnej wyżej cytowanego przepisu, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że wniesienie Działu do nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.