ITPP2/443-156/09/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 7 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refundacji kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług naprawy urządzenia w okresie gwarancji oraz sposobu udokumentowania tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refundacji kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług naprawy urządzenia w okresie gwarancji oraz sposobu udokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył od kontrahenta z Danii urządzenie - jednostkę fluidalną - jako element instalacji produkcyjnej. W okresie gwarancyjnym nastąpiło uszkodzenie silnika, rozrzutnika oraz paneli tej jednostki. Wobec braku możliwości odesłania uszkodzonych elementów do dostawcy (długi postój instalacji produkcyjnej) Wnioskodawca, w porozumieniu z dostawcą, zlecał naprawy uszkodzonych elementów na terytorium kraju firmom polskim. Zakup usług naprawy dokonywany jest w imieniu własnym i na własną rzecz. Zgodnie z porozumieniem duńska firma refundowała koszty dokonanych na rzecz Wnioskodawcy napraw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy refundacja kosztów otrzymanych od duńskiej firmy, poniesionych w ramach gwarancji z tytułu dokonanej naprawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być udokumentowana "refakturą".

Zdaniem Wnioskodawcy, refundacja kosztów naprawy maszyny otrzymanych w ramach gwarancji od kontrahenta, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a właściwą formą ich udokumentowania jest obciążeniowa nota księgowa.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca odwołał się do następujących regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.): art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (pojęcie dostawy towarów), art. 8 ust. 1 (definicja świadczenia usług), art. 29 ust. 1 (podstawa opdatkowania).

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając treść powołanych przepisów, aby mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia usług. Wnioskodawca powinien być stroną zobowiązaniową w stosunku do nabywcy. W myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez świadczenie rozumie się określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania. Tak rozumiane świadczenie podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej. Kontrahent zagraniczny dostarczając urządzenie, nie wywiązał się z warunków umowy, a dostarczone urządzenie nie jest pozbawione wad.

W związku z zawartą umową sprzedaży kontrahent zagraniczny przekazał Wnioskodawcy gwarancję producencką zgodnie z art. 577 - 581 ustawy - Kodeks cywilny, tak więc naprawy gwarancyjne świadczone na Jego rzecz bezpośrednio przez gwaranta, powinny być usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a więc nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z cyt. wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tylko odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu. Gwarant (dostawca maszyny) zobowiązał się do zwrotu kosztów napraw, a Wnioskodawca obciąża dostawcę wydatkami za dokonane na terytorium kraju naprawy. Wnioskodawca nie wyświadcza usług naprawy gwarancyjnej dostawcy maszyny, a jedynie odzyskuje pieniądze z tytułu wydatków, które pierwotnie powinien on ponieść. Brak w tym przypadku tzw. beneficjenta usług. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia) odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym. Wnioskodawca realizuje zobowiązanie ciążące na kontrahencie, a zwrot wydatków, w tym przypadku, stanowi pewną postać rekompensaty.

Ze względu na brak unormowania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zagadnień dotyczących refaktur i not obciążeniowych Wnioskodawca powołał się na art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że jeśli podatnik ponosi wydatki w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz oraz księguje wydatki i kwoty otrzymane na ich pokrycie na kontach przejściowych, wówczas nie uwzględnia ich w podstawie opodatkowania, a więc nie wystawia faktury VAT. Podatnik nie może odliczyć podatku od towarów i usług, który w tym przypadku został naliczony oraz musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy właściwym dowodem będzie obciążeniowa nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 27 ust. 1 ustawy, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym kontekście należy podkreślić, że art. 79 ww. Dyrektywy - cytowany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - określa jakich elementów nie obejmuje podstawa opodatkowania (jako wartość służąca wyliczeniu kwoty podatku należnego w przypadku czynności, które zostały uznane za opodatkowane) tym samym nie może przesądzać, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (w Polsce podatkiem od towarów i usług).

Należy zauważyć, że pośrednio krajowy ustawodawca nawiązał do art. 28 ww. Dyrektywy, włączając do materii ustawowej taki schemat pośrednictwa w świadczeniu usług, poprzez zapis obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy. Przepis ten przesądza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w porozumieniu z dostawcą (podmiotem zagranicznym) nabywał od podmiotów krajowych usługi naprawy uszkodzonego urządzenia (jednostka fluidalna). W ramach zobowiązań gwarancyjnych ciążących na dostawcy, Wnioskodawca otrzymał od niego zwrot kosztów poniesionych w związku nabyciem na terytorium kraju ww. usług naprawy. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość co do obowiązku opodatkowania refundacji kosztów poniesionych w związku z nabyciem tych usług oraz sposobu udokumentowania jej otrzymania.

Należy zauważyć, iż skonstruowane w ten sposób relacje handlowe wskazują, że analizowane zdarzenie gospodarcze ma charakter czynności dwustronnie zobowiązującej. Z jednej strony Wnioskodawca organizując we własnym zakresie naprawę wadliwego urządzenia, niejako zwalnia dostawcę (gwaranta) z obowiązku bezpośredniego świadczenia w ramach ciążących na nim zobowiązań gwarancyjnych, wobec czego występuje w charakterze beneficjenta świadczenia, z drugiej - w zamian za uwolnienie od obowiązku działania (naprawy) - otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Zatem Wnioskodawca nabywając ww. usługi, działa we własnym imieniu, ale na rzecz dostawcy, który faktycznie korzysta z tych usług. W tej sytuacji Wnioskodawca najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług, gdyż przeniesienie kosztów na kontrahenta nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skoro postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy refundacja kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług naprawy urządzenia, stanowi wynagrodzenie za określone zachowanie z Jego strony, to zachowanie takie, w świetle wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za odpłatne świadczenie usługi (odsprzedaż usługi) realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług, a więc - mając również na uwadze zasadę terytorialności oraz przepisy określające miejsce świadczenia w przypadku usług transgranicznych - podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych na terytorium Polski. Tym samym wykonanie przedmiotowej usługi winno być, zgodnie z treścią cyt. art. 106 ust. 1 ustawy, udokumentowane fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.