ITPP2/443-1555/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Gminy za podatnika w zakresie czynności wnoszenia aportów - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportów w okresie 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2009 r. - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych oraz dokonania korekty tego podatku w związku z ich dzierżawą i aportem - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie czynności wnoszenia aportów, zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportów w okresie 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2009 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych oraz dokonania korekty tego podatku w związku z ich dzierżawą i aportem.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na przestrzeni lat zasady gospodarowania majątkiem związanym z zadaniem dostarczania wody i odprowadzaniem nieczystości na terenie Gminy ulegały zmianie. Przed 1 stycznia 2008 r. zadania Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania nieczystości realizowane były przez "P." Sp. z o.o. (dalej: "P."), które było spółką z udziałem Gminy. "P.", w celu realizacji nałożonych zadań, wykorzystywało własny majątek, a także dzierżawiło lub nieodpłatnie użytkowało majątek wod-kan należący do Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2008 r. zadania Gminy dotyczące gospodarki wodno-ściekowej powierzono specjalnie w tym celu utworzonej spółce z o.o. z udziałem Gminy (dalej: "G."). W celu wyposażenia "G." w majątek konieczny do wykonywania powierzonych zadań, Gmina, w okresie po 1 grudnia 2007 r., kilkukrotnie wniosła do "G." wkłady pieniężne, a także wkłady w formie niepieniężnej. Wnosząc majątek aportem do "G." w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r., zastosowała (wybrała) zwolnienie tych transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bazując na przepisie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów. Poszczególne elementy majątku wnoszonego aportem do "G." nie korzystały ze zwolnienia na podstawie innych szczególnych przepisów o podatku od towarów i usług.

Składniki majątkowe wnoszone aportami w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r. do "G.", były od 28 grudnia 2007 r. dzierżawione przez Gminę na rzecz "G.". Natomiast przed dniem 28 grudnia 2007 r. składniki te były wykorzystywane przez Gminę w sposób niedający prawa do odliczenia (były nieodpłatnie wykorzystywane przez "P." oraz Wodociągi tj. podmioty wykonujące w tym okresie zadania związane z gospodarką wod-kan na terenie Gminy).

Składniki majątkowe, o których mowa powyżej, stanowiły różnorodny majątek wykorzystywany do wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie, jak np. budynki, grunty oraz obiekty inżynierii lądowej (np. przepompownie ścieków, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki wyrównawcze, studnie głębinowe, rurociągi technologiczne, przyłącza kanalizacyjne).

Wniosek dotyczy jedynie środków trwałych (ruchomości i nieruchomości), nabytych, wytworzonych lub ulepszonych po 1 maja 2004 r., których wartość początkowa/wartość ulepszenia była wyższa niż 15.000 zł i które co do zasady, na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (nie podlegają one takiej amortyzacji w Gminie, gdyż na podstawie odrębnych przepisów jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.:

Ad. 1) Gmina działała w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych do "G.", a wniesienie to stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy Gmina stwierdziła, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, posiada status podatnika VAT. Zauważyła, że zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych uregulowano ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), regulującą sferę prawa prywatnego, wobec czego, ze względu na zawarcie umów cywilnoprawnych w formie aktów notarialnych, występowała w charakterze podatnika.

Wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 26 sierpnia 2010 r. (I FSK 1303/09), z dnia 23 marca 2010 r. (I FSK 273/09).

Stwierdziła, że ww. transakcje stanowiły, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu, ale na podstawie § 38 rozporządzenia MF mogła zastosować zwolnienie od podatku.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 ustawy, Gmina wyraziła opinię, że biorąc pod uwagę fakt, iż w wyniku zawieranych umów, prawo do dysponowania jak właściciel określonymi ruchomościami i nieruchomościami przechodziło w formie wkładów niepieniężnych na "G.", czynności te spełniały definicję dostawy towarów na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w związku z tym, iż przedmiotem aportu były również prawa i wartości niematerialne, które nie są uznawane za towary, dochodziło do świadczenia usług przez Gminę na rzecz "G.". Gmina wskazała, że należy uznać, iż czynności wniesienia wkładów niepieniężnych były odpłatne, gdyż w zamian za dokonanie aportu otrzymywała wynagrodzenie w postaci udziałów w "G.".

Zaznaczyła, iż potwierdzenie zasadności ww. stanowiska można odnaleźć m.in. w Leksykonie VAT 2008 (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008 s. 45).

Ad. 2) Wniesienie wkładów niepieniężnych stanowiło, co do zasady, transakcję opodatkowaną, ale Gmina na podstawie § 38 rozporządzenia mogła zastosować zwolnienie tego typu transakcji od podatku. Wskazując, iż zwolnienie od podatku wkładów niepieniężnych wynikało wprost z brzmienia przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a następnie - od dnia 1 grudnia 2008 r. - § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., Gmina zauważyła, że w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r. podatnicy mieli możliwość zwolnienia aportów z opodatkowania. Polskie regulacje przewidywały w tym okresie możliwość zastosowania generalnego zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia przez Gminę wkładów niepieniężnych do "G.", bez względu na specyfikę wnoszonego majątku.

Ad. 3) Gmina stwierdziła, że zwolnienie, o którym mowa w § 38 rozporządzenia nie znajdowało oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych, a zatem było niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania).

W opinii Gminy, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia aportu, nie pozbawiało Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, również poprzez ograniczenie możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.

Gmina podkreśliła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia od podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły. Wskazała, że w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 TSUE orzekł, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez Szóstą Dyrektywę, stanowi odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem wszystkich zdarzeń gospodarczych, wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w jej przepisach. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Szóstej Dyrektywie, ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem w niej przewidzianym, stanowi naruszenie art. 2 ww. Dyrektywy.

Zdaniem Gminy, również analiza brzmienia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa nr 112) prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w niej zwolnienia dla czynności aportu. Stwierdziła, że skoro wg przepisu art. 19 tej Dyrektywy przewidziano, iż państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających podatkowi VAT, oznacza to, że co do zasady jej przepisy uznają aport za czynność opodatkowaną. Powyższy przepis zezwala więc na wyłączenie takiej transakcji poza system VAT, a nie na jej zwolnienie od podatku. Na tej podstawie Gmina twierdzi, że zwolnienie czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 38 rozporządzenia MF, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Gmina stwierdziła, że skutkiem powyższego jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana i stosując generalną zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (którego treść zacytowała) należy uznać, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami/usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo takie - jak kontynuuje - wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy). Według Gminy, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, że na podstawie § 38 rozporządzenia polski ustawodawca przyznał podatnikom możliwość uznania czynności wniesienia aportu za czynność zwolnioną od podatku, gdyż w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. Wskazała wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 oraz wyrok w sprawie C-I68/95. W ocenie Gminy, uchylenie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. było intencją zgodną z regulacjami wspólnotowymi i miało przyczynić się do pełniejszej implementacji Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Jednocześnie wprowadzenie przepisu § 38 rozporządzenia MF przyznawało podatnikom uprawnienie nieprzewidziane w przepisach Dyrektywy 112. Państwo polskie nie mogło jednak ograniczać praw podatników płynących w sposób bezpośredni z ww. Dyrektywy, poprzez wprowadzenie w polskim systemie prawnym niezgodnych z nią rozwiązań. Zatem, zdaniem Gminy, podatnicy, korzystając ze zwolnienia przy transakcjach aportu do spółek, mogli korzystać z uprawnienia wypływającego wprost z Dyrektywy 112 do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in.: w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) i z dnia 15 lipca 2008 r. (III SA/Wa 183/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 505/07), z dnia 1 października 2010 r. (I FSK 1591/09), z dnia 26 lutego 2010 r. (I FSK 486/09). Zdaniem Gminy, pomimo, iż orzeczenia te dotyczą zdarzeń mających miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy zachowują aktualność również w odniesieniu do okresu pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r.

Według Gminy, zwolniony od podatku aport danego składnika majątkowego dokonany w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r., a 31 marca 2009 r. był czynnością dającą prawo do odliczenia, a zatem w stosunku do składników majątkowych będących najpierw przedmiotem dzierżawy, a następnie aportu, co do których prawo do odliczenia nie przysługiwało przy ich nabyciu/wytworzeniu należy uznać, iż zakres prawa do odliczenia zmienił się w związku z ich wydzierżawieniem i późniejszym wniesieniem ich aportem do "G.", co uzasadnia odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-7 ustawy w celu określenia możliwości korekty podatku podlegającego odliczeniu.

Stwierdziła, że skoro składniki majątkowe wnoszone aportami w ww. okresie, przed dniem 28 grudnia 2007 r. były wykorzystywane w sposób niedający prawa do odliczenia (były użyczone), w momencie ich nabycia/wytworzenia Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że biorąc pod uwagę, iż od dnia 28 grudnia 2007 r. zostały one wydzierżawione na rzecz "G.", od tego dnia zaczęła wykorzystywać te składniki majątkowe dla celów działalności opodatkowanej (z tytułu dzierżawy przysługiwało Gminie wynagrodzenie, czyli świadczyła w sposób odpłatny usługi podlegające opodatkowaniu). W tej sytuacji składniki majątkowe wytwarzane lub nabywane przez Gminę zaczęły być - od momentu oddania ich w dzierżawę - związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co w związku z brzmieniem art. 86 ustawy stanowi podstawę do uznania, iż co do zasady wydatki ponoszone na ich nabycie lub wytworzenie dawały Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile oczywiście nie zachodziło wyłączenie prawa do odliczenia na podstawie przepisu szczególnego). Zdaniem Gminy, fakt oddania składników majątkowych w dzierżawę spowodował, iż zmienił się zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego (nie przysługiwało ono w momencie nabycia/wytworzenia, ale zaczęło przysługiwać w związku z wykorzystaniem w celu dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego). Wobec tego, do realizacji prawa do odliczenia powinny mieć zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1-7 ustawy, dotyczące korekty podatku naliczonego. Gmina powinna zatem przeanalizować, czy w stosunku do tych składników majątkowych zachodzą przesłanki do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w tych przepisach.

Wskazała, że biorąc pod uwagę Jej stanowisko co do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem składników majątkowych do "G.", stoi na stanowisku, iż czynność ta pozostawała bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałe w związku dzierżawą. Czynność wniesienia ww. składników majątkowych aportami w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r. powinna być na potrzeby obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 1-7 ustawy, traktowana jako czynność dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w kwestii uznania Gminy za podatnika w zakresie czynności wnoszenia aportów - uznaje się za prawidłowe,

* w kwestii zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportów w latach 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2009 r. - uznaje się za prawidłowe,

* w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych oraz dokonania korekty tego podatku w związku z ich dzierżawą i aportem - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi pkt 22 powyższego artykułu, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, bowiem czynność ta prowadzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść ust. 6 tego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., określono, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 38 ww. rozporządzenia, w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r., aport, co do zasady, był czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zapis § 38 rozporządzenia umożliwiał jednak zastosowanie zwolnienia od podatku, jeżeli był wnoszony do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten stanowi implementację do przepisów krajowych regulacji zawartej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Z cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Na podstawie ust. 7 cytowanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że dokonując transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych do "G." sp. z o.o., Gmina występowała w charakterze podatnika, gdyż były to czynności wykonane na podstawie umów cywilnoprawnych. Skutkowały one przeniesieniem prawa do rozporządzania składnikami majątku jak właściciel, a zatem stanowiły odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu. W okresie, o którym mowa we wniosku, czynność wnoszenia aportów podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy czym ustawodawca umożliwił zastosowanie zwolnienia od podatku czynności aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego. Gmina miała zatem prawo skorzystania z tego zwolnienia, gdyż aporty były wnoszone do spółki prawa handlowego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątku, które ostatecznie zostały wniesione aportem do spółki z o.o., stwierdzić należy co następuje.

Skoro po nabyciu/wytworzeniu/ulepszeniu były one nieodpłatnie wykorzystywane przez "P.", Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia/wytworzenia/ulepszenia. Z chwilą kiedy Gmina przeznaczyła je do dzierżawy (28 grudnia 2007 r.), a więc do czynności opodatkowanych, prawo to uległo zmianie, wobec czego miała prawo do skorygowania części nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Z kolei z chwilą przekazania tych składników aportem do spółki z o.o. z zastosowaniem zwolnienia od podatku, ponownie zmieniło się to prawo (przestało przysługiwać prawo do odliczenia). O ile zatem Gmina, w związku z dzierżawą, skorygowała nieodliczony uprzednio podatek naliczony, to korzystając z opcji zwolnienia czynności wniesienia aportu, zobowiązana była do skorygowania odliczonego podatku na zasadach określonych w ww. artykule. W przeciwnym przypadku korekty tej nie musiała zastosować.

Należy dodać, iż treść wniosku może wskazywać, że intencją Gminy jest skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności zapłaty podatku należnego.

W tym względzie należy zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność od podatku VAT oraz - kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł, iż "przepisy art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy 77/388 (Szóstej Dyrektywy) czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym". Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) tej Dyrektywy).

W opinii w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, iż:

Stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (C-401/05).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu należy uznać, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności od podatku od towarów i usług, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis tej Dyrektywy (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności na podstawie Dyrektywy, albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie tej czynności od podatku, skorzystać ze zwolnienia, mimo, że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis Dyrektywy i w konsekwencji opodatkuje określoną czynność, przysługiwać podatnikowi będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Jeśli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, które to zwolnienie, w jego opinii, jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE (a ma prawo w takim przypadku skorzystać z przepisu prawa krajowego), to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Tym samym, podatnik nie może jednocześnie żądać zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie danej czynności od podatku, który w jego opinii, jest niezgodny z przewidującym jej opodatkowanie przepisem Dyrektywy (dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia) oraz jednocześnie żądać odmowy zastosowania tego samego przepisu prawa krajowego z powołaniem się na przepis Dyrektywy przewidujący opodatkowanie tej czynności (dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia i w konsekwencji zaniechania obowiązku dokonania korekty).

Odnosząc się do stanowiska Gminy dotyczącego niezgodności wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę zwolnienia czynności aportów z prawem wspólnotowym, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakim cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Artykuł 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęta przez polskiego ustawodawcę opcja zwolnienia, o której mowa w § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 19 Dyrektywy, z którego można wysnuć wniosek, iż przepis ten (zdanie drugie tego artykułu) umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia "wszelkich niezbędnych środków" w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników do dokonywania nadużyć.

Państwa członkowskie mogą zatem nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych. Z tego względu podważenie mocy wiążącej przez Gminę, a co za tym idzie - obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegację ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, jest nieuzasadnione.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż przyjęcie za prawidłowe stanowiska Gminy, uznającej możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostały wniesione aportem, powodowałoby naruszenie podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, polegającej na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku przy nabyciu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.