ITPP2/443-1548/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Powadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji różnego rodzaju kruszyw. Podjęła decyzję o nabyciu wybranych aktywów od polskiej spółki (dalej: "Zbywca"), w tym praw wynikających z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem (dalej: "transakcja").

Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jego podstawowym przedmiotem działalności jest licencjonowany przewozów towarów. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi także działalność polegającą na wydobyciu piasku oraz na uszlachetnianiu i przeróbce kruszyw (piasku kwarcowego) i ich sprzedaży. Działalność ta jest wykonywana przez jednostkę biznesową Surowce Minerale (dalej: "Jednostka"). Jednostka posiada własnego dyrektora i jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy zarządzeniem Prezesa Zarządu. Ewidencja księgowa prowadzona przez Zbywcę przewiduje odrębne konta księgowe oraz centra kosztów, dla celów odrębnego rejestrowania zdarzeń gospodarczych (w tym przychodów i kosztów) związanych z działalnością prowadzoną przez Jednostkę.

W ramach Jednostki, na podstawie powyższej struktury organizacyjnej, funkcjonują różne działy (m.in. Dział Robót Górniczych, Dział Mierniczo-Geologiczny, Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw, Dział Laboratorium). Dla poszczególnych działów Zbywca nie prowadzi oddzielnej ewidencji księgowej, która pozwoliłaby przypisać bezpośrednio przychody i koszty do działalności wykonywanej w ramach każdego z działów. Co do zasady Zbywca nie prowadzi alokacji przychodów i kosztów na poziomie działów dla celów sprawozdawczości finansowej lub zarządczej. Wynika to z faktu, że różnego rodzaju wskaźniki finansowe kalkulowane są dla całej Jednostki, za wyniki gospodarcze której odpowiada dyrektor.

Zarówno dla celów funkcjonowania Jednostki, jak i określonych działów w jej ramach, Zbywca nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych, ani nie ewidencjonuje środków pieniężnych znajdujących się w kasie.

Zbywca prowadzi natomiast ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozwalającą przypisać określone aktywa do konkretnego działu (np. do Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw czy Działu Laboratorium).

W Dziale Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw wykonywana jest działalność uszlachetniania i przeróbki piasku kwarcowego. Działalność ta prowadzona jest z wykorzystaniem budynków i budowli posadowionych na gruncie, który nie jest własnością Zbywcy oraz przy użyciu ruchomości takich jak maszyny, urządzenia, środki transportu, narzędzia, przyrządy, wyposażenie, i innych aktywów (np. oprogramowania komputerowego). Grunt związany z tą działalnością nie jest jednak własnością Zbywcy: jest dzierżawiony od gminy (obecnego właściciela gruntu).

Dział Laboratorium wykonuje zadania zlecone mu przez inne działy Jednostki, w tym Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw.

Przedmiotem transakcji są:

* wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością wykonywaną w ramach Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw, w tym prawa do żądania od właściciela gruntu (gminy), zwrotu nakładów poniesionych przez Zbywcę (oraz jej poprzedników) na tym gruncie (tekst jedn.: wzniesienia budynków i budowli trwale związanych z tym gruntem oraz ich modernizacje),

* część wyposażenia Działu Laboratorium,

* pojedyncze składniki majątkowe związane z działalnością Zbywcy, prowadzoną w ramach Jednostki, ale w innych działach niż Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw oraz Dział Laboratorium,

* zapas wyrobu gotowego w postaci piasku kwarcowego,

dalej łącznie zwane także "Aktywami".

Na Aktywa stanowiące przedmiot transakcji składają się zatem trzy zasadnicze grupy składników:

* prawo do żądania od właściciela gruntu (gminy), zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę oraz jej poprzedników na tym gruncie,

* maszyny, urządzenia, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, wyposażenie, komputery wraz z licencją na użytkowanie oprogramowania komputerowego,

* zapas wyrobu gotowego w postaci piasku kwarcowego.

W skład Aktywów nic będą wchodzić grunty, z tego względu, że na dzień realizacji sprzedaży Zbywca nie posiada tytułu własności do tych gruntów.

W umowie sprzedaży Zbywca zobowiązał się, do odkupienia gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle od jego obecnego właściciela (gminy) i następnej odsprzedaży tego gruntu Spółce za odrębnie określonym wynagrodzeniem (niezależnej od uzgodnionej ceny Aktywów). Do momentu odsprzedaży gruntu, Zbywca będzie poddzierżawiać przedmiotowy grunt Spółce. W przypadku, gdyby z jakichś powodów Zbywca nie sprzedał w przyszłości gruntu Spółce oraz nie uda się zapewnić nabywcy prawa do korzystania z tego gruntu przez określony czas, Spółka ma prawo (ale nie obowiązek) rozwiązania umowy.

Poza składnikami aktywów wymienionymi powyżej, w zakres sprzedaży nie będą wchodzić inne składniki aktywów czy też pasywów Zbywcy. Przedmiotem sprzedaży nie będą w szczególności:

* żadne zobowiązania Zbywcy, w tym zobowiązania związane z uszlachetnianiem i produkcją piasku, nieruchomości gruntowe - grunt zostanie sprzedany odrębnie w późniejszym czasie, o ile Zbywca uzyska do niego prawo własności,

* inne niż wymienione powyżej prawa i wierzytelności (należności), prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne Zbywcy,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* umowy z kontrahentami zawarte przez Zbywcę, w tym umowy z dostawcami mediów,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,

* firma Zbywcy,

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* koncesje, licencje i zezwolenia Zbywcy (poza licencją na użytkowanie zbywanych programów komputerowych),

* patenty i inne niż znaki towarowe prawa własności przemysłowej Zbywcy,

* tajemnice przedsiębiorstwa, know-how Zbywcy,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Zbywcy,

* rachunki bankowe oraz środki pieniężne w kasie.

W wyniku transakcji, z mocy prawa, w oparciu o przepisy art. 23¹ Kodeksu pracy, część pracowników Zbywcy zostanie przeniesiona do Spółki. Będą to:

* wszyscy pracownicy Działu Przeróbki i Uszlachetniania,

* część pracowników Działu Laboratorium,

* kilkoro pracowników Zbywcy spoza Jednostki.

W związku z tym, że nabywca jest zainteresowany prowadzeniem w przyszłości także wydobycia piasków (wydobycie piasku odbywa się w ramach innych struktur organizacyjnych Zbywcy niż Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw będący przedmiotem transakcji), na podstawie umowy Zbywca zobowiązał się wobec Spółki, m.in. do pomocy w skompletowaniu dokumentacji i innych informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o przyznanie licencji wydobywczej dla Spółki, a także zabezpieczenia źródeł pozyskiwania piasku kwarcowego. Ponadto Zbywca przyznał nabywcy prawo pierwokupu gruntów położonych w granicach obszarów górniczych wskazanych w aktualnej licencji wydobywczej Zbywcy, jeśli Zbywca będzie zamierzał je sprzedać, jak również prawo pierwszeństwa do zakupu wszelkich zakładów górniczych prowadzonych przez Zbywcę, jeśli Zbywca będzie zamierzał je sprzedać, itp.

Zbywca zobowiązał się również do zaprzestania działalności, która byłaby konkurencyjna w stosunku do tej, jaką Spółka będzie prowadziła przy wykorzystaniu Aktywów.

Niezależnie od umowy, Zbywca uzgodnił ze Spółką zasady przyszłej współpracy pomiędzy stronami, w szczególności w zakresie dostaw piasku przez Zbywcę do nabywcy oraz zasad eksploatowania złóż piasku przez Spółkę w przyszłości.

Strony uregulowały również kwestie związane z dostawą mediów. Mianowicie, do czasu wygaśnięcia obecnie obowiązujących umów na dostawę gazu w zakresie niezbędnym do dalszego użytkowania aktywów lub do zawarcia przez nabywcę odrębnych umów z wybranym dostawcą gazu, Zbywca będzie refakturować odpowiednie koszty gazu na nabywcę. W zakresie dostaw energii, Zbywca będzie obciążać nabywcę kosztami zużytej energii (ze względów technicznych nie jest możliwe podpisanie odrębnej umowy w tym zakresie z dostawcą energii). W zakresie pozostałych mediów nabywca zawrze odrębne umowy z dostawcami niezwłocznie po przejęciu Aktywów.

Po nabyciu Aktywów Spółka będzie musiała we własnym zakresie zapewnić odpowiednią ich obsługę, w szczególności we własnym zakresie będzie musiała zawrzeć umowy na naprawy, utrzymanie, przeglądy okresowe Aktywów.

Spółka będzie wykorzystywała nabyte Aktywa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, po otrzymaniu faktur, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę z tytułu sprzedaży Aktywów (w zakresie, w jakim sprzedaż poszczególnych Aktywów nie będzie zwolniona z VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim sprzedaż poszczególnych Aktywów nie będzie zwolniona z VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę z tytułu sprzedaży Aktywów. W szczególności, dla tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów należących do Zbywcy, wymaga w pierwszej odpowiedzi na pytanie, czy transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ kwestia kwalifikacji Aktywów jest istotna zarówno dla Spółki jak i Zbywcy, Spółka zwróciła uwagę, że Zbywca również wystąpił do Ministra Finansów w celu potwierdzenia zasadności opodatkowania VAT sprzedaży Aktywów. Niemniej, niezależnie od sytuacji podatkowej Zbywcy, kwestia klasyfikacji transakcji ma istotne znaczenie z perspektywy oceny sytuacji podatkowej Spółki, i w związku z tym niezbędne jest, aby rozważyć ją wydając interpretację w niniejszej sprawie.

1. Przedmiot transakcji.

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i uslug podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższej definicji towarów i usług, jak również z uwagi na fakt, iż transakcja przeprowadzana jest za wynagrodzeniem, zdaniem Spółki, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym w części dotyczącej zbycia ruchomości jest to odpłatna dostawa towarów, a w części dotyczącej zbycia praw wynikających z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem jest to odpłatne świadczenie usług.

Ponadto, zdaniem Spółki, transakcja nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

1.1. Przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"). Pierwsza część definicji przedsiębiorstwa zawartej w tym artykule wskazuje, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespoleni składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym i mogą zostać przeniesione) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki (Spółka podziela stanowisko prezentowane przez Zbywcę), nie można uznać, że zbywane w ramach transakcji elementy stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, przedmiot transakcji stanowi jedynie część działalności Zbywcy, której podstawą jest przewóz towarów. Zbywca po transakcji będzie w niezmienionym zakresie prowadził działalność przewozu towarów. Ponadto, co wynika ze stanu faktycznego wniosku, transakcji nie będzie towarzyszył istotny przedmiot działalności jednostki Surowce Mineralne (m.in. Dział Robót Górniczych, Dział Mierniczo-Geologiczny). Również w tym zakresie Zbywca będzie kontynuował działalność górniczo-wydobywczą. Z tego względu należy twierdzić, że istotna część majątku i działalności Zbywcy pozostanie w jego władaniu po transakcji, co wyklucza uznanie jej przedmiotu za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Ponadto, na co należy zwrócić szczególną uwagę, transakcji nie towarzyszy transfer większości powyżej wymienionych, kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak:

* zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania związane z uszlachetnianiem i produkcją piasku,

* inne niż wymienione w zdarzeniu przyszłym prawa i należności, prawa z papierów wartościowych Zbywcy.

* prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa doi nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* umowy z kontrahentami Zbywcy, w tym umowy z dostawcami mediów,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy,

* firma Zbywcy,

* oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* koncesje, licencje i zezwolenia Zbywcy (poza licencją na użytkowanie zbywanych programów komputerowych),

* patenty i inne niż znaki towarowe prawa własności przemysłowej Zbywcy,

* tajemnice przedsiębiorstwa, know-how Zbywcy,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Zbywcy,

* rachunki bankowe oraz środki pieniężne w kasie.

Powyższe wyłączenia wskazują, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa (jak wskazuje art. 552 Kodeksu cywilnego), uwzględniając wszystkie elementy, które się na nic składają. W przedstawionym zdarzeniu przedmiot transakcji stanowi wyłącznie grupę aktywów, w tym praw majątkowych, bez innych elementów, o których mówią przepisy definiujące pojęcie przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że zdecydowana większość składników definiująca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie jest przedmiotem transakcji.

Prawidłowość powyższej argumentacji znajduje odzwierciedlenie w szerokiej praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPPl/443-1637/08-03/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT".

Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż "jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55 (1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Podobnie zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że podatnik nie zbył ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1 -BS/07).

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że "przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zespół Aktywów będących przedmiotem transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.1. Brak zobowiązań.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa gdyż, jak zaznaczono, przedmiotowej transakcji nie towarzyszy przeniesienie jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy na Spółkę. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, składniki majątku nabywane przez Spółkę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie wypełniają definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 27e.

Prawidłowość stanowiska, iż brak zobowiązań wśród składników transakcji uniemożliwia potraktowanie przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. (nr IPPP1-443-228/10-4/MP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż "Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. "

Ponadto, w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: ".Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie." Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-702/11-2/MP) stwierdzając, że: "Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej. "

1.2.2. Brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zbywanych aktywów.

Tak jak już wcześniej Spółka wspomniała, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, zaprezentowaną m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (nr IBPP3/443-1122/11/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. (nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. (nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. (nr IPPP1/443-1372/11-2/AW), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem pewien zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaka te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Na podstawie utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

W świetle powołanych powyżej interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowego nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową. Oznacza to jednak sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Aktywa nic są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w strukturach Zbywcy.

Wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu transakcji.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem transakcji są wszystkie aktywa wchodzące w skład Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw. Jednakże sama transakcja obejmuje również inne elementy przedsiębiorstwa Zbywcy (część aktywów Działu Laboratorium oraz innych Działów) co sprawia, że cały przedmiot transakcji nie mieści się w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Ponadto Spółka nabywa jedynie środki trwałe, określone prawa, wyposażenie itp. bez innych składników aktywów (np. środków pieniężnych, itp.) czy pasywów, które mogłyby być przypisane do tych działów.

W konsekwencji, nie można uznać, że przedmiot transakcji jest wystarczająco wyodrębniony organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe przedmiotu transakcji.

Przedmiot transakcji, jak zostało przedstawione powyżej, nie jest również wystarczająco wydzielony dla celów finansowych, aby można było mówić o jego wyodrębnieniu finansowym, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W szczególności, dla celu Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw (oraz innych elementów Aktywów) Zbywca nie prowadzi oddzielnej ewidencji księgowej, która pozwoliłaby przypisać bezpośrednio przychody i koszty do działalności wykonywanej w ramach każdego z tych działów. Co do zasady, Zbywca nie prowadzi alokacji przychodów i kosztów na poziomie działów dla celów sprawozdawczości finansowej lub zarządczej. Wynika to z faktu, że różnego rodzaju wskaźniki finansowe kalkulowane są dla całej Jednostki, za której wyniki gospodarcze odpowiada dyrektor.

Ponadto, do określonych działów w ramach Jednostki (w tym dla Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw) Zbywca nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych ani nie ewidencjonuje środków pieniężnych znajdujących się w kasie.

Mając na uwadze, iż elementy finansowe takie jak zobowiązania, należności (poza prawami wynikającymi z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem), rachunki bankowe czy środki pieniężne w kasie nie są przedmiotem transakcji, wyodrębnienie finansowe Aktywów na potrzeby transakcji nie będzie miało miejsca.

Prawidłowość powyższego potwierdza stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji z dnia 10 czerwca 2010 r. (nr IPPP2/443-318/11-4/KG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że "brak środków pieniężnych nie pozwala na spełnienie wymogów, zgodnie z którymi nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w stanie w oparciu o pozyskane składniki majątku kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej".

Wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu transakcji.

W opisanym stanie faktycznym Aktywa nabywane w ramach transakcji nie mogą, bez istotnych uzupełnień, samoistnie posłużyć Spółce dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, w ramach transakcji nie nabędzie minimum środków potrzebnych do kontynuacji działalności realizowanej przez Zbywcę w ramach Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw oraz Działu Laboratorium. Realizacja działań gospodarczych, która nastąpi po przejęciu prawa do rozporządzania Aktywami jak właściciel, będzie możliwa wyłącznie dzięki temu, iż Spółka już obecnie (przed przejęciem Aktywów) dysponuje pewnymi zasobami (w tym ludzkimi, jak i materialnymi), bez których zespól nabywanych Aktywów nie mógłby samodzielnie funkcjonować.

W szczególności Spółka podkreśliła, iż nie nabędzie praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów z kontrahentami Zbywcy, w tym z dostawcami mediów. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych Aktywów będzie musiała we własnym zakresie zapewnić odpowiednią ich obsługę, w szczególności zawrzeć umowy na naprawy, utrzymanie oraz przeglądy okresowe Aktywów.

Dodatkowo wyłączenie z przedmiotu sprzedaży zobowiązań oraz należności (poza prawami wynikającymi z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem), powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe rozważanie, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot transakcji - Aktywa - nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W szczególności transakcja nie obejmuje zbycia jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy, a same Aktywa nie cechują się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, przez co uznanie ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT jest niemożliwe.

Powyższa konkluzja nie może ulec zmianie jedynie z tego powodu, iż w wyniku transakcji nastąpi przeniesienie do Spółki części pracowników Zbywcy. W szczególności, wynika to z faktu, iż wolą stron jest przeniesienie jedynie Aktywów ze Zbywcy na Spółkę, natomiast przeniesienie pracowników nastąpi z mocy prawa i co do zasady nie jest uzależnione od woli stron.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. (nr ILPP2/443-1522/11-2/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, że w wyniku przeniesienia na podatnika części działalności sprzedawcy (tekst jedn.: działalności marketingowej) wraz z pracownikami sprzedawcy związanymi z działalnością marketingową, ale z wyłączeniem niektórych elementów związanych z tą działalnością (m.in. zobowiązań), nie dojdzie do nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analogiczne stanowisko można także odnaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r. (nr IPPP2/443-76/12-2/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż nabycie części aktywów, praw i obowiązków sprzedawcy, któremu towarzyszyło przejęcie pracowników, nie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że podziela stanowisko Zbywcy, że sprzedaż wybranych aktywów Zbywcy, w tym praw wynikających z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem, nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, transakcja stanowi, w części odpłatną dostawę towarów, a w części (dotyczącej zbycia praw wynikających z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem), odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega stosownym przepisom ustawy o VAT (w tym w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawek VAT).

1. Prawo do obniżenia VA T należnego o podatek VA T naliczony z tytułu transakcji.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Spółka wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po transakcji będzie wykorzystywała Aktywa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (polegających głównie na sprzedaży piasku kwarcowego).

W świetle powyższego, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT, potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Aktywów, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz nie znajdą zastosowania szczególne ograniczenia w tym zakresie.

W szczególności, skoro przedmiot transakcji nie mieści się w definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane Aktywa nie będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Podsumowując, w zakresie, w jakim sprzedaż poszczególnych Aktywów nie będzie zwolniona z VAT (niewielka część Aktywów ma podlegać zwolnieniu z VAT jako towary używane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę z tytułu sprzedaży Aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.