ITPP2/443-1543/11/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek został utworzony przez Wojewodę zarządzeniem nr 26 z dnia 5 maja 1998 r. a w 1999 r. po przekształceniach administracyjnych, została zmieniona Jego nazwa. Ośrodek działa na podstawie przepisów art. 117-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, określających zasady szkoleń, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami. Działalnością dodatkową są badania diagnostyczne samochodów wykonywane przez dwie stacje kontroli pojazdów. Działalność Ośrodka jest zgodna z przyjętym statutem, który między innymi wymienia organizowanie egzaminów państwowych, szkoleń, przeprowadzanie badań diagnostycznych pojazdów, usługi warsztatowe oraz działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego. Ośrodek jest wojewódzką samorządową osobą prawną i jako jednostka sektora finansów publicznych podlega przepisom ustawy o finansach publicznych. Jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych. Prowadząc działalność szkoleniową organizuje szkolenia z zakresu udzielania pomocy przedmedycznej dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych - "klas mundurowych" - przy czym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż zgodnie z art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodatniej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma znaczenia do tego celu. Szkolenie nie ma charakteru szkolenia zawodowego, jest to szkolenie mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W wyniku szkolenia uczniowie zostają dokształceni w ramach profilu kształcenia policyjnego. Zdobywają umiejętności z zakresu pomocy przedmedycznej, które są niezbędne w wykonywaniu zawodu policjanta i pełnieniu służby w Policji. Uczniowie uzyskali podpisane przez uprawnioną osobę zaświadczenie o ukończeniu kursu wraz z opisem tematu szkolenia. Zajęcia prowadzone były przez wykwalifikowanego ratownika medycznego, zgodnie z zasadami ujętymi w art. 8 § 1 i § 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.). Szkolenie nie było finansowane ze środków publicznych. Ośrodek nie posiada akredytacji w rozumienie przepisów o systemie oświaty i nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenie zostało zorganizowane i przeprowadzone bezpośrdnio na zlecenie szkoły, w ramach procesu edukacji prowadzonego przez szkoły ponadgimnazjalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Ośrodek organizując szkolenie z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej prawidłowo zastosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 43 ust. 1. pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo zastosował zwolnienie od podatku usług szkolenia zorganizowanego dla uczniów szkoły ponadgimnazjalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W sytuacji, gdy podatnik przeprowadza szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których zasady i formy nie zostały uregulowane w odrębnych przepisach, świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, o ile podmiot ten posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 2. ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.), ustawa określa zasady organizacji, funkcjonowania i finansowania systemu oraz zasady zapewnienia edukacji w zakresie udzielania pierwszej pomocy.

Według art. 13 ust. 8 ww. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

Zgodnie z § 1 rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408), rozporządzenie określa:

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia, ramowy program kursu stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, zawiera:

* założenia organizacyjno-programowe, w tym: cel główny kształcenia, szczegółowe cele kształcenia, czas trwania kursu, warunki realizacji kursu,

* plan nauczania,

* treści nauczania i umiejętności wynikowe,

* wskazówki metodyczne i metodologiczne.

Zgodnie z pkt I tego załącznika, celem kształcenia jest przygotowanie ratowników jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne do realizacji zadań z zakresu ratownictwa w czasie akcji ratowniczych, w tym w szczególności udzielania osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego kwalifikowanej pierwszej pomocy w miejscu zdarzenia do czasu przekazania ich personelowi zakładów opieki zdrowotnej.

Szczegółowymi celami kształcenia są:

Kurs powinien trwać co najmniej 66 godzin, w tym co najmniej 25 godzin zajęć teoretycznych oraz co najmniej 41 godzin zajęć praktycznych.

W zależności od jednostki współpracującej z systemem, w której uczestnik kursu jest zatrudniony, pełni służbę lub jest członkiem, można zwiększyć maksymalnie o 50% liczbę godzin tego modułu, który jest najbardziej przydatny przy wykonywaniu zadań ratowniczych właściwych dla danej jednostki współpracującej z systemem.

Podmiot prowadzący kurs zapewnia bazę dydaktyczną dostosowaną do liczby osób uczestniczących w kursie.

Realizacja programu kursu:

W myśl § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, zajęcia teoretyczne i praktyczne kursu prowadzi lekarz systemu, pielęgniarka systemu albo ratownik medyczny, posiadający aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem kursu oraz co najmniej trzyletnie doświadczenie zawodowe w wykonywaniu medycznych czynności ratunkowych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, kurs kończy się egzaminem z zakresu wiedzy i umiejętności objętych programem kursu.

W myśl § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, do egzaminu może przystąpić osoba, która spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

Zgodnie z art. 16 ust. 2. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, minister właściwy do spraw wewnętrznych oraz Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia, określą, w drodze rozporządzenia, sposób i organizację przeprowadzenia szkoleń, o których mowa w ust. 1, mając na względzie potrzebę przeszkolenia osób wymienionych w tym przepisie w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy w liczbie niezbędnej do sprawnego funkcjonowania służb podległych lub nadzorowanych przez tych ministrów.

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 229, poz. 1537), rozporządzenie określa sposób i organizację przeprowadzenia szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz aktualizację wiedzy w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy przez funkcjonariuszy, policjantów, strażaków.

Stosownie do § 2 pkt 9 powołanego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o szkoleniu - rozumie się przez to kurs w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, mający na celu uzyskanie wiedzy, umiejętności praktycznych i uprawnień ratownika przez osoby, o których mowa w § 1, przeprowadzony zgodnie z Ramowym programem kursu określonym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408);

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie prowadzone jest przez podmiot szkolący zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu, o którym mowa w § 2 pkt 9.

Szkolenie kończy się egzaminem przeprowadzonym zgodnie z rozporządzeniem, o którym mowa w § 2 pkt 9 (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Ośrodek prowadzi działalność m.in. w zakresie szkoleń dotyczących udzielania pomocy przedmedycznej. Przeprowadziło szkolenie w tym zakresie dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych, w wyniku którego w ramach prowadzonego profilu kształcenia policyjnego uczniowie zostali dokształceni i zdobyli umiejętności z zakresu pierwszej pomocy, niezbędne w wykonywaniu zawodu policjanta. Szkolenie prowadzone było przez wykwalifikowanego ratownika medycznego zgodnie z zasadami ujętymi w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Ośrodek nie posiada akredytacji w rozumienie przepisów o systemie oświaty a szkolenie nie było finansowane ze środków publicznych. Ośrodek nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenie zostało przeprowadzone bezpośrednio na zlecenie szkoły w ramach procesu edukacji prowadzonego przez szkoły ponadgimnazjalne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do świadczenia ww. usług Ośrodek nie mógł stosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Prowadzone przez Ośrodek szkolenie w zakresie udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej korzystało natomiast ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mieści się, co do zasady, w pojęciu usług kształcenia zawodowego, z uwagi na fakt, iż ukończenie tego rodzaju szkolenia jest prawnym wymogiem umożliwiającym wykonywanie zawodu policjanta. Ponadto zasady przeprowadzania ww. szkolenia zostały uregulowane we wskazanych wyżej przepisach, co w konsekwencji oznacza, iż w przypadku tego szkolenia spełnione są przesłanki wynikające z ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.