ITPP2/443-1529/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% kompleksowych usług magazynowania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% kompleksowych usług magazynowania towarów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym rodzajem zgodnie z PKB (52.10.B) jest działalność polegająca na magazynowaniu i przechowywaniu wszystkich rodzajów towarów (z wyłączeniem paliw gazowych) oraz na świadczeniu przeładunku towarów magazynowanych na Pana nieruchomościach. Ma Pan kilku kontrahentów posiadających swoje siedziby na terenie Unii Europejskiej. Świadczy im usługę magazynowania materiałów, które niezbędne są do ich dalszej produkcji lub elementów gotowych, a także tzw. modeli drewnianych, które wielokrotnie wykorzystywane są w procesie produkcyjnym przy produkcji różnych odlewów w odlewniach. Usługa, którą Pan wykonuje, polega również na świadczeniu dla tych podmiotów logistyki magazynowej tychże rzeczy. Usługa logistyki polega na transportowaniu tym kontrahentom rzeczy z odlewni, bądź innych magazynów znajdujących się na terenie Polski, rozładowaniu ich w Pana magazynach wózkami widłowymi, bądź suwnicą z pełną obsługą. Usługa ta jest częścią integralną z usługą magazynowania, stanowi usługę kompleksową, ponieważ aby magazynować elementy, należy odebrać je z innych miejsc, a następnie rozładować (w celu magazynowania), bądź załadować (w celu zakończenia magazynowania).

W celu wykonania kompleksowych usług otrzymuje Pan od kontrahentów zamówienia na: magazynowanie i usługę logistyczną (transport, załadunek i rozładunek). W przypadku, gdy zachodzi potrzeba przetransportowania pewnych "projektów" w celu użycia ich do produkcji, wówczas otrzymuje Pan dodatkowe zamówienie na logistykę (transport, załadunek i rozładunek) określonych elementów. Sytuacja, którą wskazał Pan wyżej polega na tym, że elementy, które należą do kontrahenta unijnego znajdują się w Polsce, ponieważ najczęściej wykorzystywane są do dalszego procesu produkcyjnego w fabrykach usytuowanych w mieście i w związku z tym nie przewozi się ich do siedziby firmy (do innego kraju unijnego).

W chwili, gdy wystawia Pan faktury dla kontrahentów zawsze odwołuje się do numeru danego zamówienia i wyszczególnia w osobnych pozycjach: magazynowanie, logistykę magazynową, tj. wózek widłowy, suwnicowy, hakowy (zgodnie z ilością godzin, jakie potrzebuje na usługę) oraz transport, którego wartość zależy od ilości kursów oraz od tego, czy jest to standard, czy ponadgabaryt).

Za wszystkie usługi: magazynowania oraz logistyki magazynowej kontrahentom mającym siedzibę na terenie Unii Europejskiej zgodnie z informacją jaką otrzymał w rozmowie telefonicznej z Urzędu Skarbowego, wystawia Pan faktury VAT w wysokości 23% stawki. Jednak kontrahenci posiadający swoje siedziby na terenie Unii Europejskiej oraz ich Izby Finansowe nie chcą płacić VAT w wysokości 23%, ponieważ uważają, że jest nienależny i powinien wynosić 0%. Usługi świadczone przez Pana wykonywane są wyłącznie na terenie Polski, natomiast faktury są wystawiane dla kontrahentów zagranicznych wg ich siedziby poza granicami Polski, a znajdujących się w Unii Europejskiej.

Z treści art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z późn. zm. wynika, że faktycznie do tych usług powinien być naliczony podatek od towarów i usług wg stawki "0".

Kontrahenci, o których napisał Pan we wniosku, nie mają przyznanego wyłącznego prawa do użytkowania powierzchni magazynowej. Nie ponoszą oni, ani kosztów od nieruchomości, ani lokalnych, nie ponoszą kosztów energii elektrycznej i innych mediów, a także "nie są wydzieleni na stałe".

Wszystkie usługi związane z logistyką magazynową dla tych kontrahentów związane są bezpośrednio z przechowywanym asortymentem. Są to usługi, które stanowią usługę kompleksową dla usługi magazynowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Ile powinien wynosić VAT za usługi magazynowania świadczone na terenie Polski dla podmiotów mających siedzibę poza granicami, na terenie Unii Europejskiej.

2. Ile powinien wynosić VAT za usługi logistyki magazynowej świadczone na terenie Polski dla podmiotów mających siedzibę poza granicami, na terenie Unii Europejskiej, a mających bezpośredni związek z magazynowanymi elementami.

3. Ile powinien wynosić VAT za usługi transportu drogowego świadczone na terenie Polski dla podmiotów mających siedzibę poza granicami, na terenie Unii Europejskiej, a mających bezpośredni związek z magazynowanymi elementami.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na treść art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z późn. zm., powinien dla całości usług zastosować stawkę "0", co oznacza, że:

* VAT za usługi magazynowania świadczone na terenie Polski dla podmiotów mających siedzibę poza granicami, na terenie Unii Europejskiej - powinien być naliczony ze stawką "0";

* VAT za usługi logistyki magazynowej świadczone na terenie Polski dla podmiotów mających siedzibę poza granicami na terenie Unii Europejskiej, a mających bezpośredni związek z magazynowanymi elementami - powinien być naliczony ze stawką "0";

* VAT za usługi transportu drogowego świadczone na terenie Polski dla podmiotów mających siedzibę poza naszymi granicami, na terenie Unii Europejskiej, a mających bezpośredni związek z magazynowanymi elementami - powinien być naliczony ze stawką "0".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2011.77. 1), jednak nie zawiera ono regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Odnotowanie wymaga jednak, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię tę w sposób szczegółowy będzie regulował art. 31a podsekcji 6a świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który będzie stanowił, że:

1. "Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (...),h) wynajem lub wydzierżawienie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. (...)."3. Ustęp 1 nie ma zastosowania do: (...),b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, (...)".

Regulacja powyższa wprawdzie jeszcze nie obowiązuje, tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji Dyrektywy Rady w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Kwestia czy usługi magazynowania spełniają przesłanki - umożliwiające uznania ich za usługi związane z nieruchomościami - była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-155/12 Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - usługi logistyki i transportowe są bezpośrednio związane z przechowywanym asortymentem i stanowią integralną część usługi magazynowania, Pana świadczenie stanowi usługę złożoną, składającą się z kombinacji złożonych czynności, tworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, tj. kompleksową usługę magazynowo-logistyczną. W sytuacji, gdy kontrahenci nie mają przyznanego prawa do użytkowania powierzchni magazynowej usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Pana usług, jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, tj. inne niż Polska kraje UE. W związku z tym usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.