ITPP2/443-1528b/12/RS - Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytucją kultury - osobą prawną działającą na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisami statutu, celem Jego działalności jest:

* upamiętnianie, zachowywanie i upowszechnianie dziedzictwa i przesłania idei "S" oraz antykomunistycznej opozycji demokratycznej w Polsce i w innych krajach,

* inspirowanie, w oparciu o te wartości, nowych inicjatyw kulturalnych, obywatelskich, związkowych, samorządowych, narodowych i europejskich o wymiarze uniwersalnym,

* dzielenie się dorobkiem pokojowej walki o wolność, sprawiedliwość, demokrację i prawa człowieka z tymi, którzy są ich pozbawieni,

* czynne uczestnictwo w budowie tożsamości europejskiej i nowego porządku międzynarodowego.

Realizuje swoje cele między innymi poprzez:

* prowadzenie stałej ekspozycji poświęconej "S",

* organizowanie wystaw czasowych nawiązujących do dziedzictwa, wartości i przesłania "S", inspirowanie twórczości artystycznej i kulturalnej nawiązującej do przesłania "S",

* organizowanie szkoleń liderów samorządowych i związkowych nawiązujących do dziedzictwa "S",

* prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie historii najnowszej, wychowania obywatelskiego i współczesnych stosunków międzynarodowych,

* organizowanie i gromadzenie zbiorów dotyczących dziedzictwa "S" i ruchów wolnościowych,

* prowadzenie własnej działalności informacyjno-wydawniczej,

* prowadzenie działalności naukowo-badawczej w zakresie historii najnowszej, ruchów wolnościowych, problematyki społeczno-gospodarczej, prawa europejskiego oraz stosunków prawno-międzynarodowych, odwołującej się do wartości "S",

* promowanie kulturowego dziedzictwa miasta G. i Polski w wymiarze międzynarodowym.

Działalność Wnioskodawcy finansowana jest z następujących źródeł:

* dotacje podmiotowe na działalność bieżącą - otrzymywane z Urzędu Miasta, Urzędu Marszałkowskiego, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Kulturowego,

* dotacje celowe na realizację przyszłej wystawy stałej - otrzymywane z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego,

* dotacje celowe na realizację określonych umową zadań - otrzymywane od innych podmiotów publicznych,

* dochody własne - otrzymywane, m.in. ze sprzedaży biletów wstępu na wystawę, najmu pomieszczenia biurowego, usług promocyjnych, sprzedaży książek - przeznaczane na działalność statutową.

W ramach prowadzonej działalności statutowej Wnioskodawca wykonuje czynności:

Czynności niepodlegające opodatkowaniu stanowią większość realizowanych przez Wnioskodawcę zadań, gdyż zgodnie ze statutem, instytucja została powołana w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej i zaspokajania potrzeb społecznych w zakresie kultury. Działalność ta nie jest nastawiona na uzyskanie korzyści. Otrzymywane dotacje nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż wykonywane są nieodpłatnie. W przypadku zakupu towarów oraz usług, które można przypisać do wykonania czynności opodatkowanych Wnioskodawca korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zakupu towarów oraz usług, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, a brak jest możliwości przypisania, jaka część zakupu dotyczy czynności opodatkowanej a jaka czynności niepodlegającej opodatkowaniu, w ogóle nie dokonuje odliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów. Dotyczy to m.in. kosztów administracyjnych (czynsze, energia, zakup materiałów biurowych). W przypadku zakupu towarów oraz usług, które dotyczą wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawca w ogóle nie dokonuje odliczenia kwot podatku naliczonego od tych zakupów. Nie stosuje proporcji określonej w art. 90 ww. ustawy, gdyż nie wykonuje w ramach działalności czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwe jest stwierdzenie, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, co jednocześnie daje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu, co do których nie ma możliwości wyodrębnienia, jaka część zakupu dotyczy czynności opodatkowanej, a jaka część czynności niepodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania w przyszłości zakupu towarów i usług, dla których nie jest możliwe określenie, jaka część zakupu dotyczy czynności opodatkowanych a jaka czynności nieopodatkowanych, odliczenie kwot podatku naliczonego od takich zakupów przysługiwać będzie w całości (100%). Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), stwierdził, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą być uwzględnianie przy wyliczaniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług < art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy >.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest instytucją kultury działającą na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z zapisami statutu celem Jego działalności jest upamiętnianie, zachowywanie i upowszechnianie dziedzictwa i przesłania idei "S" oraz antykomunistycznej opozycji demokratycznej w Polsce i w innych krajach, inspirowanie w oparciu o te wartości nowych inicjatyw kulturalnych, obywatelskich, związkowych, samorządowych, narodowych i europejskich o wymiarze uniwersalnym, dzielenie się dorobkiem pokojowej walki o wolność, sprawiedliwość, demokrację i prawa człowieka z tymi, którzy są ich pozbawieni, czynne uczestnictwo w budowie tożsamości europejskiej i nowego porządku międzynarodowego. Realizuje swoje cele m.in. poprzez prowadzenie stałej ekspozycji, organizowanie wystaw czasowych, szkoleń liderów samorządowych i związkowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, organizowanie i gromadzenie zbiorów, prowadzenie działalności informacyjno-wydawniczej, naukowo-badawczej w zakresie historii najnowszej, ruchów wolnościowych, problematyki społeczno-gospodarczej, prawa europejskiego oraz stosunków prawno-międzynarodowych oraz promowanie kulturowego dziedzictwa miasta G. i Polski w wymiarze międzynarodowym. Działalność Wnioskodawcy finansowana jest z następujących źródeł: dotacje podmiotowe, dotacje celowe i dochody własne. W ramach prowadzonej działalności statutowej wykonuje czynności opodatkowane (o charakterze odpłatnym) stawkami 23%, 8% i 5% podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu. Czynności niepodlegające opodatkowaniu stanowią większość realizowanych zadań, gdyż zgodnie ze statutem, instytucja została powołana w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej i zaspokajania potrzeb społecznych w zakresie kultury. Działalność ta nie jest nastawiona na uzyskanie korzyści. Otrzymywane dotacje nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż wykonywane są nieodpłatnie. W przypadku zakupu towarów oraz usług, które można przypisać do wykonania czynności opodatkowanych, korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zakupu towarów oraz usług, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, a brak jest możliwości przypisania, jaka część zakupu dotyczy czynności opodatkowanej a jaka czynności niepodlegającej opodatkowaniu, w ogóle nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to m.in. kosztów administracyjnych (czynsze, energia, zakup materiałów biurowych). W przypadku zakupu towarów oraz usług, które dotyczą wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawca w ogóle nie dokonuje odliczenia podatku. Nie stosuje proporcji, określonej w art. 90 ustawy, gdyż nie wykonuje w ramach swojej działalności czynności, w związku z którymi nie przysługuje Jemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa przy uwzględnieniu treści ww. uchwały NSA należy wskazać, iż w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a Wnioskodawca rzeczywiście - jak wskazał we wniosku - nie będzie miał obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności - przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się, że kwestie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, prawidłowość stosowanych stawek podatku nie były przedmiotem analizy tut. organu, a fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że kwestię wyłączenia z opodatkowania czynności wykonywanych nieodpłatnie przez instytucję kultury w ramach działalności statutowej rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1528a/12/RS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.