ITPP2/443-1524/14-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy lub na rzecz innego podmiotu - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy lub na rzecz innego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina Miejska jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1991 r. z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody, nieodpłatnie nabyła własność nieruchomości - działkę nr 167 obr.... o pow. 162 m². Wcześniej nieruchomość ta należała do Skarbu Państwa jako zajęte mienie opuszczone. W 1958 r. Skarb Państwa zawarł umowę dzierżawy opisanego gruntu ze Spółdzielnią. Na powołanym gruncie na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 22 października 1958 r. nr... dzierżawca wybudował budynek główny oraz część magazynową bez pozwolenia na budowę, ale zalegalizowaną w 1995 r. Dnia 30 listopada 1995 r. Gmina zawarła ze Spółdzielnią na czas nieoznaczony umowę dzierżawy gruntu zabudowanego pawilonem handlowym wybudowanym ze środków własnych dzierżawcy. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość. Powyższa działka objęta jest aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jest symbolem 22MU zabudowa mieszkaniowa, mieszkaniowo-usługowa, usługowa wszelkiego rodzaju. Obecnie Gmina postanowiła przeznaczyć ww. działkę do sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Cena zbywanej nieruchomości została określona na kwotę łączną: 297.256,00 zł, w tym wartość gruntu 31.290,00 zł, wartość budynku o pow. użytkowej 146 m², stanowiącego własność dzierżawcy, na kwotę 265.966,00 zł. Przetarg może wygrać dzierżawca lub inna osoba trzecia. W przypadku gdy obecny dzierżawca nabędzie tę nieruchomość to na poczet wylicytowanej przez niego ceny zostaną zaliczone poczynione przez niego nakłady. W przypadku gdyby przedmiotową nieruchomość nabył inny podmiot cenę sprzedaży stanowić będzie wylicytowana kwota. Jednakże na rzecz Gminy nabywca zapłaci tylko wartość gruntu, a wartość nakładów będzie zobowiązany rozliczyć z dotychczasowym dzierżawcą - ze Spółdzielnią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy w przypadku dostawy przez Gminę zabudowanej nieruchomości nr 167 na rzecz dotychczasowego dzierżawcy z zaliczeniem na poczet ceny nakładów poniesionych przez dzierżawcę, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, którego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

* Czy w przypadku dostawy zabudowanej przez dzierżawcę nieruchomości nr 167 na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, Gmina dokona dostawy jedynie gruntu opodatkowanego stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dostawy zabudowanej działki nr 167 na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który poczynił z własnych środków nakłady w postaci budynków, dochodzi w istocie tylko do sprzedaży gruntu. Rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dostawą budynków jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są w tym wypadku budynki, gdyż już wcześniej - po wybudowaniu dzierżawca dysponował nimi jak właściciel. Tym samym można przyjąć, że Gmina, w myśl ustawy VAT dokona dostawy nie gruntu i budynków lecz jedynie gruntu, którego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że w wyniku dostawy zabudowanej działki nr 167 na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca dochodzi w istocie tylko do sprzedaży gruntu. Rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą budynków jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zgodnie z ustaleniami, nowy nabywca będzie zobowiązany do zapłaty sumy odpowiadającej wartości budynków na rzecz obecnego dzierżawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że po stronie Gminy nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są w tym wypadku budynki, gdyż już wcześniej - po wybudowaniu dzierżawca dysponował nimi jak właściciel i to on dokona dostawy tych budynków na rzecz nowego nabywcy. Tym samym można przyjąć, że Gmina w myśl ustawy o VAT dokona dostawy nie gruntu i budynków, lecz jedynie gruntu, którego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy wskazać, że zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z tym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia "nieruchomość gruntowa", sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane #8722; na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy #8722; rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #8722; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy zbycie działki gruntu nr 167 zabudowanej budynkiem głównym nastąpi na rzecz dotychczasowego dzierżawcy przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany budynkiem, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki, gdyż już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Budynek główny został wybudowany bowiem przez dzierżawcę. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy został wzniesiony za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie dzierżawcy). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt (zabudowany, tj. nie stanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), którego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Natomiast w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem nastąpi na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca, który poniósł nakłady na jego wybudowanie, należy wskazać, że przedmiotem zbycia tak samo jak w przypadku opisanym powyżej będzie również nieruchomości gruntowa niezabudowana budynkiem, gdyż - jak wynika z treści wniosku - wartość nakładów zostanie rozliczona pomiędzy potencjalnym nabywcą a dotychczasowym dzierżawcą. Zatem Gmina nie nabędzie prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. W konsekwencji powyższego sprzedaż opisanej nieruchomości na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca również będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23%.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Gmina, zaznacza się, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla dzierżawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dzierżawca, aby uzyskać interpretację indywidualną może wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.