ITPP2/443-1524/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2003 r., jako osoba fizyczna, nabył Pan na współwłasność z drugą osobą fizyczną, nieruchomość niezabudowaną, położoną w obrębie miejscowości N. Nieruchomość składała się z dwóch sąsiadujących ze sobą działek o numerach 4 i 22, o łącznej powierzchni 1,9900 ha, stanowiących w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy tereny przeznaczone pod usługi. Były to grunty orne, pastwiska i grunty zakrzewione. Nieruchomość miała być przeznaczona jako alokacja środków finansowych lub do późniejszego podziału między współwłaścicielami i osiedlenia się. Starania o zakup tego terenu podjęto zimą 2003 r. Pierwsza zaliczka została przekazana właścicielowi ziemi dnia 22 lutego 2003 r.

W międzyczasie pierwotne plany uległy zmianie: współwłaściciel podjął decyzję o wyjeździe na stałe za granicę, w związku z czym zrezygnował z osiedlenia się. Pana nie było stać na przejęcie całości terenu. Aby mimo wszystko nie rezygnować z podjętych działań i nie stracić wpłaconej zaliczki uznano, że transakcję należy doprowadzić do końca, a następnie nieruchomość sprzedać. Dnia 20 maja 2003 r. sporządzono w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży, a dnia 12 czerwca 2003 r. - umowę o przeniesieniu własności nieruchomości.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy stracił swoją ważność z dniem 31 grudnia 2003 r. W celu ułatwienia sprzedaży, w 2006 r. wystąpiono do gminy z wnioskiem o ponowne opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. W 2007 r. gmina wydała uchwałę, w której przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona:

* w zasadniczej części - na teren do zabudowy lub zagospodarowania na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego lub rekreacji indywidualnej,

* w części - na teren plaż i rekreacji dla użytkowników działek budowlanych,

* w części - na teren ogólnodostępnej plaży i kąpieliska jako inwestycji celu publicznego do realizacji i utrzymania przez gminę,

* w części - na wewnętrzną drogę dojazdową.

W celu przyspieszenia sprzedaży, podzielono nieruchomość na mniejsze działki oraz uporządkowano brzeg jeziora, zgodnie z ustaleniami dokonanymi z właściwymi organami.

Korzystając z sytuacji, że zakład energetyczny modernizuje linię energetyczną w miejscowości N., złożono wniosek o opracowanie aktualnej dokumentacji technicznej i doprowadzenie energii elektrycznej do ww. działek. Zamierza Pan również (ze współwłaścicielem) dokonać dalszych zmian w planie, poprzez zmianę lokalizacji drogi gminnej, dzielącej działki oraz korektę podziału działek. W wyniku przeprowadzonych działań wartość zakupionej nieruchomości wzrosła.

Zamierza Pan (ze współwłaścicielem) odpłatnie zbywać utworzone w wyniku powyższych działań działki, przy czym dotychczas ani jedna działka nie została sprzedana. Przedmiotem planowanej przez Pana sprzedaży będzie udział w ww. działkach, wynoszący 50%.

Nie zdążył Pan podjąć czynności przygotowawczych, związanych z ewentualnym osiedleniem się. Od 1997 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług agencji celnej. Wejście naszego kraju do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. spowodowało zachwianie obrotów Pana firmy, w związku z czym musiał Pan tymczasowo zrezygnować z planów ewentualnej budowy domu na ww. terenie.

Przedmiotowe działki, utworzone w wyniku podziału zakupionego terenu, nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych czynności o podobnym charakterze. Grunty te nie były jak dotąd wykorzystywane do celów gospodarczych. W maju 2010 r. został Pan wpisany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do ewidencji producentów i większość terenu została zakwalifikowana do systemu wsparcia bezpośredniego dla rolników.

Działki zamierza Pan oferować do sprzedaży poprzez znajomych, krewnych. W przypadku braku zainteresowania, będzie się Pan starał poszerzyć zakres potencjalnych nabywców poprzez ogłoszenia na drodze lub w Internecie. Jak dotąd nigdy nie przeprowadzał Pan transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości, które planowałby sprzedać.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, w formie spółki cywilnej, polegającą na świadczeniu usług celno-spedycyjnych. W 1997 r., razem ze wspólniczką, założył Pan agencję celną, która w niezmienionej formie funkcjonuje do dzisiaj. Przedmiotem powyższej działalności jest wykonywanie usług celnych przed organami celnymi, w tym przede wszystkim wypełnianie dokumentacji celnej, dokumentów przewozowych w handlu międzynarodowym, świadectw pochodzenia towarów, itp. W 2010 r. prowadzona przez Pana spółka została uhonorowana nadaniem europejskiego statusu "Upoważnionego przedsiębiorcy AEO".

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy, jeżeli rozpocznie Pan odpłatne zbywanie działek uzyskanych w wyniku opisanych powyżej operacji, sprzedaż będzie podlegała obowiązkowi uiszczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie działek w ww. sytuacji nie podlega obowiązkowi uiszczenia podatku od towarów i usług. Pana zdaniem, wykonywane ww. działania oraz przyszłe odpłatne zbywanie działek nie czynią z Pana podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ nie stanowią działalności gospodarczego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślił Pan, iż działki nr 4 i 22 nabył jednorazowo - jednym aktem notarialnym, w celu późniejszego osiedlenia się, do czego jednak nie doszło. Podniósł, że nabycie terenu powiększyło majątek osobisty. Późniejsze ponowne opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, podział całego terenu na działki oraz inne opisane wyżej działania, miały na celu jedynie łatwiejsze zbycie zakupionego terenu oraz odzyskanie w ten sposób wydatków poniesionych na zakup. W Pana ocenie fakt, że zamiast jednorazowej sprzedaży prawie dwuhektarowego terenu zamierza zbywać ten sam teren podzielony na kilkanaście mniejszych działek, nawet z przeznaczeniem do zabudowy i z podłączoną energią elektryczną, nie stanowi przesłanki przesądzającej o gospodarczym charakterze działań. Okoliczności te nie wskazują bowiem na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a dotyczą wyłącznie zbycia posiadanej przez Pana części majątku osobistego, nabytego w 2003 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145 z późn. zm.), który stanowi, że pojęcie "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z brzmienia ustęp 2 cyt. artykułu wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. nabył Pan na współwłasność, jako osoba fizyczna, nieruchomość niezabudowaną, o łącznej powierzchni 1,9900 ha, stanowiącą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy tereny przeznaczone pod usługi. Były to grunty orne, pastwiska i grunty zakrzewione. Nieruchomość miała być przeznaczona jako alokacja środków finansowych lub podzielona - w celu osiedlenia się. Pierwotne plany uległy jednak zmianie, gdyż współwłaściciel podjął decyzję o wyjeździe na stałe za granicę. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy stracił swoją ważność z dniem 31 grudnia 2003 r. W celu ułatwienia sprzedaży, w 2006 r. wystąpiono do gminy z wnioskiem o ponowne opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. W 2007 r. gmina wydała uchwałę, w której przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona:

* w zasadniczej części - na teren do zabudowy lub zagospodarowania na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego lub rekreacji indywidualnej,

* w części - na teren plaż i rekreacji dla użytkowników działek budowlanych,

* w części - na teren ogólnodostępnej plaży i kąpieliska jako inwestycji celu publicznego do realizacji i utrzymania przez gminę,

* w części - na wewnętrzną drogę dojazdową.

W celu przyspieszenia sprzedaży, podzielono nieruchomość na mniejsze działki oraz uporządkowano brzeg jeziora. Złożono również wniosek do zakładu energetycznego o opracowanie aktualnej dokumentacji technicznej i doprowadzenie energii do ww. działek. Zamierza Pan również (ze współwłaścicielem) dokonać dalszych zmian w planie, poprzez: zmianę lokalizacji drogi gminnej, dzielącej działki oraz korektę podziału działek. W wyniku przeprowadzonych działań wartość zakupionej nieruchomości wzrosła.

Przedmiotem planowanej przez Pana sprzedaży będzie udział w ww. działkach, wynoszący 50%.

Nie zdążył Pan podjąć czynności przygotowawczych, związanych z ewentualnym osiedleniem się. Od 1997 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług agencji celnej. W 2004 r. doszło do zachwiania obrotów Pana firmy, w związku z czym musiał Pan tymczasowo zrezygnować z planów ewentualnej budowy domu.

Przedmiotowe działki nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych czynności o podobnym charakterze. Nie były też wykorzystywane do celów gospodarczych.

Działki zamierza Pan oferować do sprzedaży poprzez znajomych i krewnych. W przypadku braku zainteresowania - poprzez ogłoszenia na drodze lub w Internecie. Jak dotąd nigdy nie przeprowadzał Pan transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości, które planowałby sprzedać.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, polegającą na świadczeniu usług celno-spedycyjnych. W 1997 r., razem ze wspólniczką, założył Pan agencję celną.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji należy stwierdzić, iż sprzedaż udziałów w przedmiotowych działkach będzie podlegała opodatkowaniu. W treści wniosku wskazał Pan, iż przedmiotowa nieruchomość miała być przeznaczona jako alokacja środków finansowych lub do późniejszego podziału między współwłaścicielami - w celu osiedlenia się. Sformułowanie "alokacja środków finansowych" nie może być interpretowane inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Natomiast okoliczność, iż od chwili nabycia tej nieruchomości nie podjął Pan żadnych czynności przygotowawczych, związanych z ewentualnym osiedleniem się, prowadzi do wniosku, że nieruchomość tę nabył Pan w celach handlowych, a nie osobistych.

Ponadto, aby ułatwić sprzedaż, w 2006 r. wystąpił Pan do gminy z wnioskiem o ponowne opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. Dodatkowo nieruchomość została podzielona na mniejsze działki oraz uporządkowano brzeg jeziora. Złożono również wniosek do zakładu energetycznego o opracowanie aktualnej dokumentacji technicznej i doprowadzenie energii do działek. Zamierza Pan także dokonać dalszych zmian w planie, poprzez: zmianę lokalizacji drogi gminnej oraz korektę podziału działek. Podniósł Pan, że w wyniku przeprowadzonych działań, wartość zakupionej nieruchomości wzrosła. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, iż dokonując sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu.

Nie ulega wątpliwości, że wystąpienie o ponowne opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, podział całego terenu na działki oraz inne opisane wyżej działania, miały ułatwić zbycie zakupionego terenu, jednakże nie sposób zgodzić się z dalszą częścią Pana twierdzenia, iż ww. działania nie stanowią "przesłanki o gospodarczym charakterze", bowiem podjął Pan aktywne działania, które w ocenie tut. organu są typowymi działaniami handlowca. Tym samym w świetle orzecznictwa, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, zostają spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel zbywanych działek, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w Pana indywidualnej sprawie. Nie rozstrzyga ona kwestii skutków podatkowych czynności sprzedaży ww. nieruchomości przez drugiego współwłaściciela, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.