ITPP2/443-1522/11/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi na rzecz podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi na rzecz podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wykonywania usług medycznych. Była właścicielem dwóch NZOZ-ów w miejscowości A. i w miejscowości B. Oba NZOZ-y miały podpisane umowy z NFZ-tem i wykonywały takie same usługi medyczne w zakresie kardiologii inwazyjnej. W styczniu 2011 r. NZOZ w miejscowości B., jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, został sprzedany Kupującemu (Spółce z. o.o.). Spółka zadała pytanie z zakresu opodatkowania sprzedaży oddziału podatkiem od towarów i usług, na które udzielono odpowiedzi (interpretacja nr ITPP1/443-1253/10/DM). W dniu 12 stycznia 2011 r. podpisano dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, jednak faktyczne przejęcie oddziału przez Kupującego nastąpiło później. Ponadto operacja powiadomienia wszystkich kontrahentów o zmianie właściciela oddziału była czasochłonna, co spowodowało, że kontrahenci do czasu jej uzyskania wystawiali faktury na poprzedniego właściciela, tj. Spółkę. W związku z tym strony podpisały porozumienie określające sposób funkcjonowania oddziału w okresie od dnia sprzedaży do faktycznego przejęcia przez Kupującego oraz sposób postępowania dotyczący faktur wystawianych po dacie sprzedaży na Spółkę. W § 2 ww. porozumienia strony uzgodniły, że w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia jej przejęcia przez Kupującego, tj. do dnia 3 lutego 2011 r., Spółka prowadziła na zlecenie Kupującego obsługę operacyjną przedsiębiorstwa w zakresie pozwalającym na zachowanie ciągłości świadczenia usług medycznych. Do czasu zawiadomienia wszystkich dostawców towarów i usług o przejściu własności NZOZ w B. Spółka dokonywała w imieniu własnym, lecz na rzecz Kupującego zakupu towarów i usług na potrzeby działalności NZOZ w B. Z tytułu wykonania usługi Kupujący zapłacił Spółce wynagrodzenie, na podstawie faktury VAT wystawionej po wykonaniu usługi. Termin płatności wynosił 7 dni od dnia otrzymania faktury przez Kupującego. Wykaz faktur dokumentujących zakupy dokonywane w imieniu własnym na rzecz Kupującego, wystawione na Spółkę i opłacone przez nią, stanowił załącznik nr 1 do porozumienia. W kolejnym paragrafie ww. porozumienia strony ustaliły, że Spółka wystawi na rzecz Kupującego fakturę (refakturę) na wartość wynikającą z faktur wymienionych w załączniku 1 (stosując o ile jest to prawnie dopuszczalne tą samą stawkę podatku od towarów i usług), które to faktury będą stanowić załącznik do refaktury wystawionej przez Spółkę. W załączniku znalazły się w przeważającej części faktury wystawione w styczniu, ale również wystawione w lutym i w marcu. Spółka uznała, że będzie mogła odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dopiero po wstawieniu refaktury i obciążeniu Kupującego poniesionymi kosztami. Spółka wystawiła refakturę w miesiącu maju. Nie było możliwe odliczenie w maju podatku z faktur wystawionych w styczniu i lutym. Spółka nie dokonała korekty za żaden z miesięcy pozwalających odliczyć podatek z faktur styczniowych i lutowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej powyżej Spółka ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT-7 ujmując w nich w całości podatek wynikający z faktur zawartych w porozumieniu - wystawionych w styczniu i lutym, jako podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione wymagania określone w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, tym samym ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których będzie mógł odliczyć podatek naliczony z faktur styczniowych i lutowych wykazanych w załączniku do porozumienia. Spółka uzasadniła to tym, że jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Do czasu zawiadomienia wszystkich dostawców towarów i usług o przejściu własności NZOZ w B., Spółka dokonywała w imieniu własnym lecz na rzecz Kupującego zakupu towarów i usług. Biorąc pod uwagę art. 8 ust. 2a ww. ustawy, Spółka zakupiła towary i usługi ujęte na fakturach, a następnie je odsprzedała. Sprzedaż nastąpiła w ramach czynności opodatkowanych - Spółka wykazała na fakturze odsprzedaży (refakturze) VAT, który następnie ujęła w deklaracji VAT 7 za miesiąc maj jako podatek należny i odprowadziła na konto urzędu skarbowego. Ww. przepis został wprowadzony do polskiej ustawy dopiero w dniu 1 kwietnia 2011 r. Zmiana przepisu nastąpiła w ramach dostosowywania polskiego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej do prawa wspólnotowego. Oznacza to, że przepis ten obowiązywał od czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tylko przed dniem 1 kwietnia 2011 r. wynikał z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Według ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy również zaznaczyć, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie. W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest obciążony przez bezpośredniego wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru.

Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, podatnik kupujący usługę, a następnie odprzedający ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Z zapisem tym koresponduje cytowany wcześniej art. 8 ust. 2a oraz norma art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Odwołując się do językowego rozumienia zwrotu "w imieniu i na rzecz" wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" PWN, określenie "w imieniu" oznacza działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie "na rzecz" oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra". Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, iż czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu cywilnego, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, iż wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie zakupów na rzecz Kupującego (wymienionych w załączniku nr 1 do porozumienia), skoro nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy. W związku z tym Spółka ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT-7 na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.