ITPP2/443-1519/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem towarów i usług otrzymanych w formie aportu do działalności nieopodatkowanej lub zwolnionej - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem towarów i usług otrzymanych w formie aportu do działalności nieopodatkowanej lub zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna z siedzibą w miejscowości W. prowadzi działalność na rynku budowlanym. Działalność obejmuje obsługę sprzętową inwestycji i logistyki budowlanej. Zasadnicza część działalności operacyjnej dotyczy wynajmu urządzeń transportu pionowego (dźwigów i żurawi budowlanych) na potrzeby budowlanych przedsiębiorstw wykonawczych. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa spółka akcyjna posiada wyodrębniony Dział - Zakład Prefabrykacji Betonu, prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych zwłaszcza elementów strunobetonowych i kontenerów żelbetowych, która jest działalnością całkowicie odmienną od głównej działalności spółki akcyjnej.

W dyspozycji Działu stale pozostają składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

Dział Prefabrykacji Betonu składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Schemacie Organizacyjnym przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Zakładu Prefabrykacji Betonu jako funkcjonującej w ramach przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1. Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała o wyodrębnieniu Działu sankcjonuje prawnie jego wyodrębnienie oraz wskazuje osoby nim kierujące. Do uchwały zostały załączone:

* struktura organizacyjna Działu,

* lista pracowników przypisanych do Działu - konkretni pracownicy przedsiębiorstwa, wchodzący w strukturę organizacyjną Działu,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Dział posiada własny budżet przychodów i kosztów, który jest zatwierdzany odrębnie od budżetów pozostałej części działalności spółki akcyjnej. Spółka prowadzi ewidencję kosztów operacyjnych zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym. Układ kalkulacyjny kosztów pozwala na wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych bezpośrednio z Działem. Koszty te są rozliczane na wytworzoną w danym okresie produkcję. Dział posiada wyodrębnione rachunki bankowe do własnych rozliczeń transakcyjnych.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Dział dysponuje zespołem aktywów niezbędnych do prowadzenia produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych, zwłaszcza w założonej specjalizacji dotyczącej elementów strunobetonowych. Są to w szczególności prawa wynikające z umów handlowych dotyczących wytwarzania i sprzedaży produktów Działu, składniki majątku trwałego wykorzystywane w procesie produkcji i sprzedaży (grunty, budynki i budowle, maszyny i środki transportu) oraz wyposażenie pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i socjalnych (m.in. meble, sprzęt komputerowy, kopiarki, środki łączności). W dyspozycji Działu znajduje się także wartość niematerialna w postaci know-how, czyli wiedzy, doświadczenia i myśli technologicznej związanej z wdrożeniem i użytkowaniem linii produkcyjnej, stanowiąca specyficzną dla Działu, zaewidencjonowaną księgowo wartość niematerialną. Do Działu przypisany jest zespół pracowników produkcyjnych, sprzedażowych oraz obsługi administracyjnej. Pracownicy ci odznaczają się wiedzą merytoryczną i doświadczeniem umożliwiającym prowadzenie specyficznej dla niego działalności operacyjnej. Przypisana do Działu kadra zarządzająca różnego szczebla kierowniczego organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych zespołów pracowniczych. Dział posiada, poza metodami wytwarzania swoich wyrobów, charakterystyczny dla swojej aktywności, własny rynek zaopatrzenia, własny rynek zbytu oraz niezależne od reszty przedsiębiorstwa kanały dystrybucji.

Składniki niematerialne, majątkowe oraz personel stanowią wzajemnie uzupełniające się elementy umożliwiające Działowi prowadzenie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych. Wyodrębnione zgodnie z wyżej opisanymi cechami w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny składniki materialne i niematerialne stanowią zespół elementów zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań. Co więcej, doświadczenia historyczne spółki akcyjnej związane z kilkuletnim funkcjonowaniem Działu w ramach struktur całego przedsiębiorstwa, świadczą o odmienności operacyjnej Działu i jego samodzielności funkcjonalnej.

Planowane jest dokonanie przez spółkę akcyjną aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Dział do Spółki (Wnioskodawcy), której spółka akcyjna jest wyłącznym akcjonariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako nabywca aportu, będzie zobligowany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego, odliczonego przez spółkę od towarów i usług będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku wykorzystywania towarów i usług wniesionych w ramach ZCP do działalności nieopodatkowanej lub zwolnionej od podatku na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego, odliczonego przez spółkę akcyjną przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e i art. 91 ust. 9 ustawy, Spółka wskazała, że z art. 91 ust. 9 ustawy wynika, iż ustawodawca "przeniósł" podatkowe konsekwencje wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na otrzymującego wkład niepieniężny. Stwierdziła, że w rezultacie, na zasadach określonych w art. 91 ustawy, to Ona, a nie spółka akcyjna, będzie zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile będą one wykorzystywane dla celów innych niż działalność opodatkowana.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykłady wymieniła interpretacje indywidualne: z dnia 20 stycznia 2009 r. (ILPP1/443-1011/08-3/BP), z dnia 3 czerwca 2009 r. (IPPP3-443-256/09-2/JF), z dnia 13 lutego 2009 r. (ILPP2/443-1061/08-2/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Według art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że spółka akcyjna planuje wnieść aportem do Spółki (Wnioskodawcy), której jest wyłącznym akcjonariuszem, składniki majątkowe wchodzące w skład Działu - Zakładu Prefabrykacji Betonu. Dział ten jest wyodrębniony w strukturze zbywcy pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym tak, aby mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem aportu do Spółki będzie - jak wynika z wniosku - zorganizowana część przedsiębiorstwa, obowiązek ewentualnej korekty podatku odliczonego uprzednio przez zbywcę, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie spoczywał na Spółce, jako beneficjencie praw i obowiązków, w przypadku zmiany przeznaczenia nabytego majątku.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie wykorzystywała otrzymane towary i usługi do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, będzie zobowiązana do dokonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu Prefabrykacji Betonu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż z treści stanowiska oraz zadanego pytania nie wynika, aby intencją Spółki było uzyskanie interpretacji w tym zakresie, a powyższe przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.