ITPP2/443-1508/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia pensjonatu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia pensjonatu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług wynajmu (sprzedaży noclegów) w prowadzonym pensjonacie, jak również wykonywanie usług remontowo-budowlanych. Sprzedaż noclegów odbywa się w pensjonacie wybudowanym we własnym zakresie. W związku z prowadzoną inwestycją dokonywane były odliczenia podatku naliczonego (w 100%) z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową budową. Obiekt pensjonatu stanowi środek trwały prowadzonego przedsiębiorstwa i dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Przychody osiągane z tytułu sprzedaży noclegów (wynajmu pokoi) były opodatkowywane podatkiem od towarów i usług.

W najbliższym czasie planuje Pan sprzedać pensjonat jako funkcjonujący obiekt (2 lata), wykorzystywany w prowadzonej nieprzerwanie działalność gospodarczej w zakresie świadczonych dotychczas usług. Nabywcą będzie podatnik podatku od towarów i usług a pensjonat będzie służył jego działalności gospodarczej. Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie nie tylko sam budynek wraz z gruntem, ale również inne składniki majątkowe, które znajdują się w pensjonacie i są wykorzystywane w prowadzonej działalności. Będzie to przede wszystkim:

* wyposażenie poszczególnych pokoi, łazienek oraz innych pomieszczeń gospodarczych, takie jak: lodówki, meble, telewizory, pralka, itp.

* mała infrastruktura zewnętrzna typu: ławki, krzesła, parasole ogrodowe, itp.,

* baz danych dostawców i kontrahentów,

* prawo do oznaczenia indywidualizującego pensjonat,

* prawo do korzystania z numeru telefonu pensjonatu (nastąpi cesja na nowego właściciela),

* prawo do korzystania ze strony internetowej pensjonatu (nastąpi cesja).

Pensjonat nie posiada odrębnego rachunku bankowego, ale sposób księgowania zdarzeń gospodarczych i całkowita odmienność drugiego profilu działalności gospodarczej (usługi remontowo-budowlane) pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań pensjonatu z całości działalności gospodarczej. Wszystkie przychody osiągane ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych dokumentowane są fakturami VAT. Taki sposób prowadzenia ewidencji księgowej pozwala, co do zasady, na stworzenie osobnego rozliczenia, np. bilansu czy też rachunku zysków i strat prowadzonego pensjonatu dla celów wewnętrznych prowadzonego przedsiębiorstwa.

W ramach działalności pensjonatu nie powstały zobowiązania, które mogłyby być przedmiotem zbytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w kontekście planowanej transakcji sprzedaży pensjonatu należy go klasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a konsekwencją prawidłowości takiej klasyfikacji powinno być wyłączenie transakcji sprzedaży pensjonatu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług spod opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, pensjonat, w skład którego wchodzą wspomniane składniki majątkowe (materialne i niematerialne), spełnia wszelkie przesłanki, aby zostać sklasyfikowanym jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co za tym idzie, do jego sprzedaży nie będą miały zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie powstanie dla dostawcy z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wskazał Pan, iż na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy:

W Pana ocenie, przedmiot transakcji w postaci pensjonatu spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Wskazał Pan, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (por. S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 53). Podkreślił, iż podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2009 r. (sygn. IBPB1/2/423-875/09/AP). Przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe), jak i niematerialny (między innymi prawa korzystania z nazwy pensjonatu, bazy danych kontrahentów, itp), w związku z czym, w Pana ocenie, spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjno-finansowe.

Wskazał Pan, iż aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjne i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa. Całkowita odmienność drugiego profilu działalności gospodarczej (usługi remontowo-budowlane) pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań pensjonatu z całości działalności gospodarczej (wszystkie przychody osiągane ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych dokumentowane są fakturami VAT). Taki sposób prowadzenia ewidencji księgowej pozwala, co do zasady, na stworzenie osobnego rozliczenia, np. bilansu czy też rachunku zysków i strat prowadzonego pensjonatu dla celów wewnętrznych prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zacytował Pan, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową" (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. ITPP2/443-221/10/AP).

Ad. 3 Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle komentowanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazał Pan, iż powszechnie przyjmuje się, iż chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślił Pan, iż takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 355/08), interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB) i z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

W opisanym stanie faktycznym sprzedaż pensjonatu ze wszystkimi składnikami majątkowymi (materialnymi i niematerialnymi) w konsekwencji spowoduje, iż nabywca będzie dysponował wszystkimi czynnikami, które niezbędne są do prowadzenia działalności (prowadzenie pensjonatu) w swoim dotychczasowym zakresie, automatycznie po przejęciu przez kupującego. Tym samym, w Pana ocenie, również powyższe kryterium należy uznać za spełnione.

Z powyższych względów sprzedaż pensjonatu powinna być sklasyfikowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co będzie powodować, że zgodnie z regulacją art. 6 pkt 1 ustawy, jego sprzedaż pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność w zakresie wynajmu (sprzedaży noclegów) w prowadzonym pensjonacie, jak również wykonywania usług remontowo-budowlanych. Planuje Pan sprzedać pensjonat jako funkcjonujący obiekt, wykorzystywany w prowadzonej nieprzerwanie działalność gospodarczej w zakresie świadczonych dotychczas usług. Nabywcą będzie podatnik podatku od towarów i usług a pensjonat będzie służył jego działalności gospodarczej. Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie nie tylko sam budynek wraz z gruntem, ale również inne składniki majątkowe, które znajdują się w pensjonacie i są wykorzystywane w prowadzonej działalności: wyposażenie poszczególnych pokoi, łazienek oraz innych pomieszczeń gospodarczych (lodówki, meble, telewizory, pralka itp.), mała infrastruktura zewnętrzna typu (ławki, krzesła, parasole ogrodowe itp.), baza danych dostawców i kontrahentów, prawo do oznaczenia indywidualizującego pensjonat, prawo do korzystania z numeru telefonu pensjonatu (nastąpi cesja na nowego właściciela), prawo do korzystania ze strony internetowej pensjonatu (nastąpi cesja). Pensjonat nie posiada odrębnego rachunku bankowego, ale sposób księgowania zdarzeń gospodarczych i całkowita odmienność drugiego profilu działalności gospodarczej (usługi remontowo-budowlane) pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań pensjonatu z całości działalności gospodarczej. W ramach działalności pensjonatu nie powstały zobowiązania, które mogłyby być przedmiotem zbytu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli pensjonat będzie wyodrębniony w prowadzonym przedsiębiorstwie - jak wynika z treści wniosku - w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to - o ile w momencie jego sprzedaży posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji jego zbycie, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączone z opodatkowania.

Końcowo wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić jednocześnie należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.