ITPP2/443-1505/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje środki finansowe od UEFA za udział zawodników w meczach towarzyskich rozgrywanych przed mistrzostwami oraz w ostatecznych rozgrywkach - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje środki finansowe od UEFA za udział zawodników w meczach towarzyskich rozgrywanych przed mistrzostwami oraz w ostatecznych rozgrywkach.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sportu - piłki nożnej (klub sportowy). Zawiera z zawodnikami kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. W okresie obowiązywania kontraktów, zawodnicy co do zasady rozgrywają mecze w barwach własnego klubu. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której zostają powołani do kadry narodowej, reprezentującej Polskę, np. w mistrzostwach Europy oraz w meczach eliminacyjnych rozgrywanych przed tymi mistrzostwami. W takiej sytuacji każdy klub jest zobowiązany zwolnić powołanego do kadry zawodnika z jego obowiązków względem klubu na czas niezbędny do wykonywania jego obowiązków wynikających z powołania do reprezentacji kraju. Powyższy obowiązek wynika z regulacji FIFA, UEFA i PZPN. Klub, który nie wykona tego obowiązku, naraża się na odpowiedzialność dyscyplinarną określoną w przepisach związkowych. Zgodnie z przepisami związkowymi, klubom nie przysługuje w zamian żadna rekompensata. W związku z ostatnimi Mistrzostwami Europy w piłce nożnej (czerwiec-lipiec 2012 r.), a także meczami towarzyskimi rozgrywanymi przed tymi Mistrzostwami (EURO 2012), Spółka była zmuszona do zwolnienia na ich czas z obowiązków kilku zawodników, którzy zostali powołani do reprezentacji kraju przez trenera. Trener reprezentacji krajowej funkcjonuje w strukturze PZPN. Podczas wykonywania obowiązków wynikających z powołania do reprezentacji kraju zawodnicy pozostają pod opieką PZPN (PZPN jest w tym czasie odpowiedzialny za organizację treningów itp.). Polska, jako gospodarz Mistrzostw, nie uczestniczyła w meczach eliminacyjnych - uczestniczyła w tych spotkaniach jedynie towarzysko. W meczach eliminacyjnych uczestniczyły reprezentacje krajów niebędących organizatorami Mistrzostw. Jeszcze przed Mistrzostwami Europy, w 2011 r. UEFA zawarła porozumienie z Europejskim Stowarzyszeniem Klubów (ECA). Strony porozumienia ustaliły między innymi, że UEFA, jako podmiot osiągający zyski w związku z organizacją Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej, co cztery lata będzie dokonywała podziału zysków uzyskanych z tych mistrzostw pomiędzy stowarzyszenia krajowe (w Polsce - PZPN), które z kolei przekażą je do swoich klubów, które przyczyniły się do sukcesu EURO 2012 albo narodowych reprezentacji piłki nożnej w ogólności. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, UEFA zobowiązała się wygospodarować z zysku z EURO 2012 i przeznaczyć do podziału łączną kwotę 100 milionów euro, z czego 40 milionów miało zostać podzielone pomiędzy reprezentacje uczestniczące w eliminacjach, a także Polskę i Ukrainę a 60 milionów przeznaczono do podziału pomiędzy kluby, których zawodnicy uczestniczyli w ostatecznych rozgrywkach (meczach rozgrywanych podczas EURO 2012). Kwota należna każdemu klubowi była uzależniona:

* w przypadku tej części kwoty do podziału, którą UEFA przeznaczyła dla klubów uczestniczących w eliminacjach do Mistrzostw (w przypadku Polski i Ukrainy - w meczach towarzyskich rozgrywanych przed Mistrzostwami) - od liczby zawodników uczestniczących w poszczególnych meczach i liczby rozegranych meczy;

* w przypadku tej części kwoty do podziału, którą UEFA przeznaczyła do podziału pomiędzy kluby, których zawodnicy uczestniczyli w ostatecznych rozgrywkach - od liczby zawodników powołanych do krajowej reprezentacji i liczby dni, w których krajowa reprezentacja utrzymała się w Mistrzostwach, a także od kategorii, do której UEFA przyporządkowała kluby należące do danego kraju.

Do podstawy obliczenia należnej danemu klubowi kwoty byli brani pod uwagę wszyscy zawodnicy powołani do reprezentacji na dany mecz, nawet jeśli nie uczestniczyli w samej grze.

We wrześniu 2012 r. Spółka otrzymała od PZPN z ww. tytułu kwotę 170.712,00 euro. PZPN uczestniczył przy tym jedynie jako pośrednik, który przekazał Spółce kwotę otrzymaną na ten cel od UEFA. Siedzibą UEFA jest Szwajcaria, a siedzibą PZPN jest Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Spółkę od UEFA za pośrednictwem PZPN kwota stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana od UEFA za pośrednictwem PZPN kwota pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za czynność opodatkowaną, nie wykonał bowiem na rzecz UEFA ani PZPN żadnego świadczenia.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż nie dokonała na rzecz UEFA ani PZPN czynności stanowiących dostawę towarów. Wskazała, że nie świadczyła również na rzecz żadnego z ww. związków żadnych usług. W ocenie Spółki, powołującej treść art. 8 ust. 1 ustawy, definicja usługi ma charakter bardzo szeroki. Istotnym elementem pojęcia świadczenia usługi jest termin "świadczenie", który - jak podkreśla się w doktrynie - "należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, (...) dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2012).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, pieniądze, które UEFA przekazała za pośrednictwem PZPN, nie mają charakteru wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, którą Spółka miałaby świadczyć na rzecz UEFA bądź PZPN. Ani jeden, ani drugi związek nie odniósł bowiem żadnych korzyści z jakiegokolwiek działania bądź zaniechania Spółki. Nawet, gdyby któryś ze związków (UEFA albo PZPN) odniósł takie korzyści, nie sposób powiązać otrzymanych od UEFA za pośrednictwem PZPN środków pieniężnych z jakimkolwiek konkretnym działaniem bądź zaniechaniem Spółki. Z tego względu, w ocenie Spółki, otrzymana od UEFA za pośrednictwem PZPN kwota pieniężna nie stanowi odpłatności za jakąkolwiek usługę, lecz premię/nagrodę dla klubów, których zawodnicy przyczynili się do sukcesu mistrzostw.

O tym, że otrzymana kwota pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, lecz jest świadczeniem o charakterze premii/nagrody, świadczy treść porozumienia, w którym UEFA zobowiązała się do jej wypłaty. Porozumienie wskazuje jednoznacznie, że:

Zdaniem Spółki, skoro ww. porozumienie wprost stanowi, że UEFA zamierza co 4 lata wygospodarować pewną kwotę z osiągniętego przez siebie zysku po to, aby podzielić ją pomiędzy uczestników imprezy, którzy przyczynili się do jej sukcesu, należy uznać, że otrzymane przez kluby kwoty stanowią dla nich premie/nagrody, które UEFA mogła, lecz nie musiała przyznać, a w razie ich nie przyznania nie można byłoby stwierdzić po jej stronie żadnego nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując, skoro otrzymane przez Spółkę pieniądze nie mają charakteru wynagrodzenia za usługę, lecz charakter premii/nagród, w związku z ich otrzymaniem Spółka nie występuje w charakterze podatnika i nie jest zobowiązana do wystawiania faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wobec tego, iż złożony w 2012 r. wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zawiera z zawodnikami kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. W związku z Mistrzostwami Europy w piłce nożnej a także meczami towarzyskimi rozgrywanymi przed tymi Mistrzostwami, była zmuszona do zwolnienia na ich czas z obowiązków kilku zawodników, którzy zostali powołani do reprezentacji kraju przez trenera. Powyższy obowiązek wynika z regulacji FIFA, UEFA i PZPN. W 2011 r. UEFA zawarła porozumienie z Europejskim Stowarzyszeniem Klubów (ECA), zgodnie z którym UEFA, jako podmiot osiągający zyski w związku z organizacją Mistrzostw Europy w piłce nożnej, co cztery lata będzie dokonywała podziału zysków uzyskanych z tych mistrzostw pomiędzy stowarzyszenia krajowe (w Polsce - PZPN), które z kolei przekażą je do swoich klubów, które przyczyniły się do sukcesu EURO 2012 albo narodowych reprezentacji piłki nożnej w ogólności. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, UEFA zobowiązała się wygospodarować z zysku z EURO 2012 i przeznaczyć do podziału łączną kwotę 100 milionów euro, z czego 40 milionów miało zostać podzielone pomiędzy reprezentacje uczestniczące w eliminacjach, a także Polskę i Ukrainę a 60 milionów przeznaczono do podziału pomiędzy kluby, których zawodnicy uczestniczyli w ostatecznych rozgrywkach (meczach rozgrywanych podczas EURO 2012). We wrześniu 2012 r. Spółka otrzymała od PZPN z ww. tytułu kwotę 170.712,00 euro. PZPN uczestniczył przy tym jedynie jako pośrednik, który przekazał Spółce kwotę otrzymaną na ten cel od UEFA. Siedzibą UEFA jest Szwajcaria, a siedzibą PZPN jest Polska.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zdaniem tut. organu, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki, aby czynność tolerowania sytuacji, iż zawodnik uczestniczy w meczach towarzyskich rozgrywanych przed mistrzostwami oraz w ostatecznych rozgrywkach uznać za odpłatną, gdyż:

* Spółkę łączą więzy prawne, co prawda pośrednie, za pośrednictwem PZPN, z UEFA, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę stanowi wartość za konkretną usługę pomimo tego, iż usługa ta była świadczona za pośrednictwem PZPN,

* niewątpliwie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki w formie otrzymanych środków pieniężnych,

* otrzymane środki pozostają w bezpośrednim związku z czynnością - udostępnieniem zawodnika,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Klub zobowiązany był do zwolnienia zawodników w związku z powołaniem ich do kadry narodowej, w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka przewidziana w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, a mianowicie Klub zobowiązany był do tolerowania faktu, iż zawodnik przez określony okres czasu nie był dla Spółki dyspozycyjny. Doszło zatem - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - do odpłatnego świadczenia usług, które - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - winno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.