ITPP2/443-1499/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania rabatów oraz prawa pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania rabatów oraz prawa pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jedną z największych firm drobiarskich, specjalizującą się w produkcji oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej tuszek, elementów z drobiu, mięsa indyczego i jego przetworów. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach współpracy handlowej, w celu intensyfikacji sprzedaży, udziela swoim klientom różnego rodzaju rabatów potransakcyjnych (w tym premii pieniężnych): bezwarunkowych oraz warunkowych, które uzależnione są od osiągnięcia określonego pułapu obrotów (limitu zakupu kwotowego lub ilościowego) lub realizacji założonych planów sprzedażowych lub terminowego regulowania płatności. Przyznawane rabaty potransakcyjne udzielane są nabywcom od ceny asortymentów zakupionych przez nich w danym okresie rozliczeniowym, np. miesięcznym, kwartalnym, rocznym. Ze względu na uwarunkowania gospodarcze i biznesowe schemat udzielania rabatów jest zróżnicowany. Przykładowo kształtuje się w sposób następujący:

* niejednokrotnie Spółka stosuje różne rabaty w zależności od asortymentu,

* bywa, że nie cały asortyment jest objęty programem rabatowym - rabat przyznawany jest na wybrany asortyment,

* zdarza się również, że w stosunku do całego asortymentu przyznawany jest ten sam rabat,

* rabat uzależniony jest od terminowych płatności za dany asortyment.

Spółka ma zamiar dokumentować przyznawane rabaty za pomocą następujących faktur korygujących:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy w świetle przedstawionego zdarzenia Spółka przyznawane rabaty odnoszące się do części dostaw (pkt 1) oraz udzielane rabaty w odniesieniu do wszystkich dostaw, ale skalkulowane (wyliczone) w wyżej wskazany sposób (pkt 2) może dokumentować fakturami zbiorczymi wystawianymi w opisany wyżej sposób.

* Czy Spółka będzie mogła w świetle art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać zmniejszenia, na podstawie opisanych faktur korygujących, podstawy opodatkowania VAT pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane sposoby dokumentowania fakturami zbiorczymi przyznanych rabatów są prawidłowe. Po powołaniu treści § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), Spółka wskazała, że w przypadku udzielenia rabatu w odniesieniu do jednej lub większej ilości dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

* numer kolejny i datę jej wystawienia,

* kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,

* kwotę zmniejszenia podatku należnego,

* niektóre dane wskazane na fakturze pierwotnej podlegającej korekcie, tj. dane i NIP sprzedawcy i nabywcy, nr i datę wystawienia faktury pierwotnej (w niektórych przypadkach również datę sprzedaży) oraz nazwę towarów lub usług, do których odnosi się rabat,

* w przypadku, gdy rabat będzie dotyczył sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami podatku, wykazuje się kwotę rabatu i kwotę zmniejszenia podatku należnego w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Spółka stwierdziła, że zbiorcza korekta faktury, którą ma zamiar wystawiać w przypadku przyznawania, m.in. różnych rabatów na poszczególne rodzaje asortymentu lub w przypadku, gdy rabat udzielany jest wyłącznie w stosunku do wybranych rodzajów asortymentu, czyli w sytuacji, gdy promocja rabatowa nie odnosi się do całego obrotu z danym klientem w danym okresie rozliczeniowym, zawierać będzie wszystkie wskazane wyżej, w § 13 ust. 2 rozporządzenia, elementy, w szczególności:

* numer kolejny i datę wystawienia korekty,

* dane sprzedawcy oraz nabywcy, w tym także NIP,

* rodzaj rabatu,

* kwotę netto i brutto należnego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego - określone w sposób zbiorczy (w jednej pozycji zbiorczej),

W przypadku, gdy rabat będzie dotyczył sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami podatku zostanie wskazana kwota rabatu i kwota zmniejszenia podatku należnego w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (wykazane w sposób zbiorczy).

W załączniku do faktury korygującej stanowiącej jej integralny element zostaną zawarte, co najmniej następujące elementy: dane faktur pierwotnych, do których odnosi się faktura korygująca (tekst jedn.: daty ich wystawienia, daty sprzedaży, o ile różnią się od dat wystawienia, ich numery) oraz dane towarów, do których odnosi się rabat (nazwę towaru oraz numer, pod którym widnieje w bazie Spółki).

Spółka wskazała, że przepis § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, reguluje kwestie danych szczegółowych jakie winna zawierać korekta faktury w przypadku przyznania rabatu i nie wymaga innych elementów niż wymienione wyżej. Nie ma konieczności umieszczania odrębnie wszystkich kwot netto, brutto oraz VAT odnoszących się do danych towarów z faktur pierwotnych, ani nie trzeba wykazywać żadnych elementów kalkulacyjnych wynikających z faktur pierwotnych. Przemawia za tym również zapis § 14 ust. 3 rozporządzenia, który wprowadza wymóg podawania kwot w omyłkowej wysokości oraz kwot w wysokości prawidłowej w przypadku, gdy powodem wystawienia faktury korygującej są pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Takich elementów nie wprowadza § 13 ust. 2 rozporządzenia - zatem nie ma konieczności umieszczania na korekcie danych kwotowych zawartych w fakturach pierwotnych. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w komentarzach do przedmiotu - przykładowo w komentarzu do § 13 rozporządzenia, opublikowanego w LEX, którego fragment zacytowała. Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych przepisów, będzie mogła wystawiać faktury korygujące zbiorcze w sposób opisany wyżej, gdyż zawierać będą wystarczające dane, których wymóg umieszczenia przewiduje ust. 2 ww. paragrafu. Ponadto, w świetle zapisów art. 219 Dyrektywy VAT, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

W konsekwencji, zgodnie z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, korekty takie stanowić będą podstawę do obniżenia obrotu oraz podatku należnego, pod warunkiem otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez klienta (nabywcę) faktury korygującej. Spółka wskazała, że w podobnym "tonie" (zarówno w zakresie wyglądu faktury korygującej, jak i prawa do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego) wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 r., sygnatura IPPP2/443-874/12-2/AK.

Z kolei, gdy rabat będzie odnosił się do wszystkich transakcji na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym, ale będzie skalkulowany w oparciu o różne elementy składowe, np. o sumy przyznanych różnych rabatów na poszczególne asortymenty, albo sumę rabatu przyznanego na wybrany asortyment, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

* numer kolejny i datę wystawienia korekty,

* dane sprzedawcy oraz nabywcy, w tym także NIP,

* okres, do którego odnosi się udzielany rabat,

* kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego,

* jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami - kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Takie dane winna uwzględniać korekta faktury w sytuacji, gdy przyznawany rabat odnosi się do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie ma znaczenia, w świetle zastosowania § 13 ust. 3 rozporządzenia, przyjęta metodologia kalkulacji (wyliczenia) udzielonego rabatu, tj. bez wpływu na zastosowanie tego przepisu ma fakt, czy rabat udzielony w stosunku do wszystkich dostaw wyliczono w oparciu o wszystkie sprzedane towary (asortymenty), czy tylko o wybrane grupy, rodzaje towarów (asortymentów). Zatem w przedmiotowej sytuacji, udzielając rabatu w odniesieniu do całości obrotu za dany okres, opierając się na różnych, w tym wskazanych metodach kalkulacji przyznawanego rabatu, Spółka jest uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej uregulowanej w § 13 ust. 3 rozporządzenia. Taki rabat będzie wskazany przez Spółkę na fakturze kwotowo w odniesieniu do całości obrotu realizowanego z danym klientem (nabywcą) w danym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w komentarzach do przedmiotu - przykładowo w komentarzu do § 13 rozporządzenia, opublikowanego w LEX, którego fragment zacytowała. Spółka wskazała, że w podobnym "tonie" wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 maja 2012 r., sygnatura IPPP1/443-224/12-2/AP oraz z dnia 24 czerwca 2011 r., sygnatura IPPP1/443-495/11-5/AP.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że udzielany rabat, który odnosić się będzie do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych na rzecz danego klienta (nabywcy), którego kalkulacja będzie poczyniona, w wyżej opisany sposób, np. w oparciu o sumy przyznanych różnych rabatów na poszczególne asortymenty, albo sumę rabatu przyznanego na wybrany asortyment, może być dokumentowany zbiorczą fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z § 13 ust. 3 i 4 przedmiotowego rozporządzenia. W konsekwencji, zgodnie z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, korekty takie stanowić będą podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, jeżeli będzie posiadać potwierdzenie otrzymania takiej korekty przez nabywcę towaru. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r., sygnatura IPPP1/443-224/12-3/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 2 pkt 22 tej ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestie dotyczące faktur uregulowane są szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestia faktur korygujących uregulowana była w następujący sposób.

W oparciu o § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Regulacja § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia przewiduje możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej, wskazując minimalny zakres danych, jaki taka faktura powinna zawierać. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do ust. 4 powyższego paragrafu, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W myśl ust. 8 cytowanego paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428) od dnia 1 stycznia 2013 r. ww. przepisy otrzymały następujące brzmienie:

* paragraf 5 ust. 1 rozporządzenia - "Faktura powinna zawierać:

* paragraf 13 ust. 1 ww. rozporządzenia - "W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę".

* paragraf 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - "W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

* paragraf 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - "W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W treści wniosku Spółka wskazała, że jest jedną z największych firm drobiarskich. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach współpracy handlowej, w celu intensyfikacji sprzedaży, udziela swoim klientom różnego rodzaju rabatów potransakcyjnych (w tym premii pieniężnych): bezwarunkowych oraz warunkowych, które uzależnione są od osiągnięcia określonego pułapu obrotów (limitu zakupu kwotowego lub ilościowego) lub realizacji założonych planów sprzedażowych lub terminowego regulowania płatności. Przyznawane rabaty udzielane są nabywcom od ceny asortymentów zakupionych przez nich w danym okresie rozliczeniowym np. miesięcznym, kwartalnym, rocznym. Ze względu na uwarunkowania gospodarcze i biznesowe schemat udzielania rabatów jest zróżnicowany. Niejednokrotnie Spółka stosuje różne rabaty w zależności od asortymentu, bywa że nie cały asortyment jest objęty programem rabatowym - rabat przyznawany jest na wybrany asortyment. Zdarza się również że w stosunku do całego asortymentu przyznawany jest ten sam rabat. Rabat uzależniony jest od terminowych płatności za dany asortyment. Spółka ma zamiar dokumentować przyznawane rabaty za pomocą następujących faktur korygujących:

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy Spółka będzie udzielać rabatu w odniesieniu do danego rodzaju asortymentu, (tekst jedn.: nie wszystkich towarów sprzedawanych dla jednego odbiorcy w danym okresie) oraz w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, to przedstawiony przez nią sposób dokumentowania za pomocą zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, będzie prawidłowy. Wskazane przez Spółkę elementy jakie znajdą się na fakturze korygującej spełnią wymogi określone tym przepisem.

W konsekwencji, gdy Spółka będzie posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru - zgodnie z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług - faktura ta stanowić będzie - jak słusznie wskazała - podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.