ITPP2/443-1490/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do autoryzowanych szkoleń dotyczących produkowanych i dostarczonych przez Spółkę wyrobów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do autoryzowanych szkoleń dotyczących produkowanych i dostarczonych przez Spółkę wyrobów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem cyfrowych systemów łączności. W skład produkowanych wyrobów wchodzą m.in. centrala telefoniczna M (...) oraz urządzenie pod nazwą K. cyfrowa (...). Przedmiotowe wyroby są sprzedawane na rynku krajowym m.in. w sektorze Ministerstwa Obrony Narodowej. Celem prawidłowego funkcjonowania i obsługi u odbiorcy dostarczanych wyrobów, Spółka, jako producent, oferuje szkolenia operatorskie I i II stopnia. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wykonywane usługi nie mogą zostać zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz odbiorców nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie są również prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W zakresie przedmiotowych usług Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe świadczone były na rzecz sektora finansów publicznych, tj. Ministerstwa Obrony Narodowej (MON) - "C." w W., które są finansowane w 100% ze środków publicznych.

W kwietniu 2011 r. Spółka zawarła umowę, na mocy której zobowiązała się do przeprowadzenia autoryzowanych szkoleń na rzecz "C." w zakresie centrali M. i K. Cyfrowej. W umowie ustalono cenę szkoleń na kwotę brutto 33.400 zł. Cena zawierała w sobie podatek wg stawki 23%. Po przeprowadzonych szkoleniach Spółka, jako producent, wystawiła na rzecz odbiorcy 3 faktury o numerach (...), (...) oraz (...), które zostały odebrane nabywcę. Pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. odbiorca usług skierował do Spółki prośbę o dokonanie korekt wskazując na przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy i oświadczając, iż przedmiotowe usługi należy traktować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dodał, że z uwagi na fakt, iż środki na te szkolenia pochodzą w 100% ze środków publicznych, należy dokonać korekty faktur, albowiem działalność edukacyjna zwolniona jest od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wystąpienie odbiorcy Spółka odmówiła dokonania korekty faktur wskazując, iż brak jest podstaw prawnych do ich dokonania w zaistniałym stanie faktycznym. Dodatkowo poinformowała, iż przeprowadzona kontrola podatkowa przez pracowników urzędu skarbowego za rok 2006 potwierdziła, iż szkolenia świadczone przez Spółkę, jako producenta wyrobów telekomunikacyjnych, na rzecz odbiorców tych wyrobów, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podczas kontroli ustalił, iż " (...) w sytuacji gdy szkolenia są realizowane przez podmioty gospodarcze dla jego kontrahenta w celu przekazania jego pracownikom niezbędnej wiedzy do uruchomienia a następnie eksploatowania nabytego urządzenia (...) tego rodzaju szkolenia nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności gospodarczej podatnika a jedynie stanowią realizację umowy zawartej z nabywcą urządzenia, służącą prawidłowemu funkcjonowaniu urządzenia a tym samym korzystaniu z uprawnień gwarancyjnych. W związku z powyższym podatnik stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT winien stosować stawkę podatku 22% (...)". W odpowiedzi odbiorca usług skierował ponowny wniosek o korektę faktur załączając dodatkowo interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2-443-460/11-5/EN z dnia 9 czerwca 2011 r. Zdaniem odbiorcy usług, z treści załączonej interpretacji wynika prawo domagania się dokonania korekty wystawionych faktur. Na skutek rozbieżnych interpretacji prawa w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, Spółka poinformowała odbiorcę, iż podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisów znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy uznać, iż usługi autoryzowanych szkoleń, dotyczące produkowanych i dostarczonych przez Spółkę wyrobów, mogą korzystać ze zwolnienia zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdy usługi te są finansowane w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter prowadzonych na rzecz odbiorcy szkoleń, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 11 kwietnia 2011 r., nie pozwala na uznanie ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Spółka wskazała, że zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa oraz interpretacjami Ministra Finansów, jak również wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przyjąć należy, iż w ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, natomiast w ramach pojęcia przekwalifikowania zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany (poprzez określoną osobę).

Nadmieniła, że zgodnie z umową, zobowiązanie Spółki dotyczyło szkolenia operatorskiego, tj. przekazania pracownikom odbiorcy niezbędnej wiedzy do eksploatowania systemu operatorskiego, celem prawidłowego funkcjonowania tych urządzeń, a tym samym korzystania z uprawnień gwarancyjnych. Podniosła, iż wiedza ta nie ma charakteru uniwersalnego i nie może być stosowana dla obsługi urządzeń telekomunikacyjnych innych producentów. Z powyższego wynika, że usługi Spółki w żaden sposób nie mogą zostać uznane jako usługi uprawniające do stosowania zwolnienia od podatku.

Spółka stwierdziła, iż skoro nie zostały spełnione wymagane przez ustawodawcę przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku usług z zakresu szeroko rozumianej organizacji szkoleń, nie jest prawnie możliwe i dozwolone dokonanie korekt faktur wskazanych przez odbiorcę usług, albowiem świadczone usługi objęte są 23% stawką podatku i nie korzystają ze zwolnienia zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny zaistniały w okresie od kwietnia do czerwca 2011 r., tutejszy organ dokonał oceny prawnej stanowiska Spółki z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z brzmieniem ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a cyt. artykułu).

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wskazać należy, iż z regulacji ust. 17a ww. artykułu wynika, że usługi ściśle związane z usługą świadczoną przez ww. placówki, korzystają ze zwolnienia, jeżeli świadczone są przez ten sam podmiot. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl zapisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem cyfrowych systemów łączności i oferuje szkolenia operatorskie I i II stopnia, mające na celu prawidłowe funkcjonowanie wyrobów i ich obsługę przez odbiorcę. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wykonywane usługi w zakresie szkoleń nie mogą zostać zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, nie można ich uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie są również prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W odniesieniu do przedmiotowych usług Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W kwietniu 2011 r. Spółka zawarła umowę, na mocy której zobowiązała się - jako producent - do przeprowadzenia autoryzowanych szkoleń na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej (MON)"C." w zakresie centrali M (...) i K. Cyfrowej (...). Środki na te szkolenia pochodziły w 100% ze środków publicznych.

Uwzględniając powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż do ww. szkoleń operatorskich I i II stopnia nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jednakże przeprowadzane szkolenia - wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku - mają charakter usług w zakresie kształcenia zawodowego. Powołana wyżej definicja usług kształcenia zawodowego, zawarta w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005, kładzie nacisk na bezpośredni związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Jak Spółka wskazała, przedmiotem szkoleń było przekazanie wiedzy niezbędnej do eksploatowania systemu operatorskiego w celu prawidłowego funkcjonowania nabytych urządzeń. Zatem miały one charakter usług podnoszących kwalifikacje zawodowe, rozwijających wiedzę i umiejętności osób w nich uczestniczących - pracowników odbiorcy wyrobów ("C."). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podlegały one zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Treść wniosku wskazuje bowiem, iż umowa zawarta w kwietniu 2011 r. dotyczyła wyłącznie przeprowadzenia szkoleń w zakresie obsługi centrali i k. cyfrowej. W umowie tej ustalono cenę jedynie za wykonanie przez Spółkę szkoleń. Jej przedmiotem nie była natomiast dostawa tych wyrobów. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentacją Spółki zmierzającą do uznania tych usług jako elementu pobocznego (dodatkowego) w stosunku do - zdaniem Spółki - świadczenia zasadniczego, jakim była dostawa ww. urządzeń. Przedstawione okoliczności wskazują zatem, że czynności te stanowiły odrębne od dostawy towarów świadczenie usług, obejmujące nauczanie mające na celu uzyskanie (uaktualnienie) wiedzy do celów zawodowych, w całości sfinansowane ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).