ITPP2/443-1481a/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyn, w sytuacji gdy ich cena powiększona jest o należne odsetki z tytułu odroczonej płatności - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyn, w sytuacji gdy ich cena powiększona jest o należne odsetki z tytułu odroczonej płatności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła zamówienie do spółki Y GmbH na talerz obrotowy do wtryskarki ARBURG ALLROUNDER 720A3200-800/290. Na podstawie złożonego zamówienia została podpisana umowa kupna-sprzedaży w dniu 3 sierpnia 2011 r., z której wynika, że:

* cena zakupionego talerza wyniosła 73.000 EUR

* warunki płatności zostały ustalone w następujący sposób: 10% zaliczki, pozostała kwota to 24 miesięczne raty w kwocie 2.971,43 EUR miesięcznie,

* po zapłaceniu ostatniej raty lub wpłacie pozostałej kwoty, talerz przechodzi na własność kupującego,

* raty są płatne każdorazowo na koniec danego miesiąca, termin zapłaty 10 dni.

Warunki dostawy obejmują: talerz obrotowy typ 1000E Sonder pasujący do wtryskarki ALLROUNDER 720A3200-800/290, którego instalacja zostanie przeprowadzona w spółce X GmbH. W dniu 29 lipca 2011 r. spółka Y GmbH wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę 7.300,00 EUR, której płatność nastąpiła w dniu 1 sierpnia 2011 r. Dodatkowo z tytułu instalacji i montażu spółka Y GmbH wystawiła na Spółkę fakturę w kwocie 300,00 EUR w dniu 8 sierpnia 2011 r. Talerz obrotowy został dostarczony oraz zainstalowany i zamontowany w siedzibie Spółki w dniu 5 sierpnia 2011 r., co zostało potwierdzone dokumentem CMR oraz potwierdzeniem odbioru. W dniu 9 września 2011 r. została wystawiona faktura ostateczna na kwotę 73.000,00 EUR dokumentująca zakup talerza.

Spółka w dniu 28 lipca 2011 r. zamówiła w niemieckiej spółce X GmbH wtryskarkę ARBURG ALLROUNDER 720A3200-800/290 do talerza obrotowego (opisanego powyżej). Na podstawie złożonego zamówienia została podpisana umowa kupna-sprzedaży w dniu 28 lipca 2011 r. z której wynika, że:

* cena zakupionej wtryskarki wynosi: 237.000,00 EUR,

* warunki płatności zostały ustalone w następujący sposób: 10% zaliczki, pozostała kwota to 24 miesięczne raty w kwocie 9.501,70 EUR miesięcznie,

* po zapłaceniu ostatniej raty lub wpłacie pozostałej kwoty, maszyna przechodzi bezpośrednio na własność Spółki,

* raty są płatne każdorazowo na koniec danego miesiąca.

Warunki dostawy od spółki X GmbH obejmują: wtryskarkę oraz instalację w siedzibie niemieckiej spółki X GmbH talerza obrotowego (wymienionego powyżej). Przy wydaniu dostawy talerz obrotowy musi być zamontowany na wtryskarce oraz w pełni sprawny. Spółka niemiecka X GmbH wystawiła w dniu 25 lipca 2011 r. fakturę zaliczkową na kwotę 23.700,00 EUR. Faktura zaliczkowa została zapłacona przez Spółkę w dniu 28 lipca 2011 r. przelewem z rachunku bankowego. Z dokumentu CMR oraz dokumentu potwierdzenia odbioru wynika, że wtryskarka wraz z talerzem została dostarczona do zamawiające w dniu 5 sierpnia 2011 r. Tego samego dnia została przez niemiecką spółkę X GmbH wystawiona faktura ostateczna na kwotę 237.000,00 EUR. Dodatkowo kontrahent niemiecki obciążył Spółkę kosztami: instalacji talerza obrotowego, opakowania, ubezpieczenia i transportu, wystawiając fakturę na kwotę 4.167,00 EUR w dniu 5 sierpnia 2011 r. Spółka dodatkowo zakupiła elementy mocujące stanowiące części składowe wtryskarki w kwocie 1.489,41 zł, na które posiada fakturę zakupu z datą 17 sierpnia 2011 r. Wtryskarka oraz talerz obrotowy stanowią całość i są traktowane jako jedno urządzenie produkcyjne, ponieważ talerz pasuje tylko do zakupionej wtryskarki ARBURG ALLROUNDER 720A3200-800/290 oraz znajdują się w siedzibie Spółki.

Spółka posiada dla obu umów kupna-sprzedaży harmonogramy spłat, na które składają się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Spółka wg zapisów wynikających z umów i dotyczących płatności poszczególnych rat, będzie dokonywała co miesiąc spłat rat, na które składają się część kapitałowa oraz odsetkowa. Wysokość odsetek do spłaty w całym okresie spłaty wynika z harmonogramu spłat i nie jest udokumentowana żadnym innym dokumentem. Raty oraz odsetki będą spłacane w walucie EUR.

Spółka nie przyjęła do ewidencji środków trwałych wtryskarki oraz talerza obrotowego kierując się zapisami obu umów, z których wynika, że nie stanowią one własności Spółki do momentu spłaty ostatniej raty lub całości zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co stanowi podstawę opodatkowania w świetle ustawy o podatku od towarów i usług przypadku zakupu maszyn na raty: kwota wynikająca z faktur zakupu (dokumentująca tylko cenę maszyny), czy też cena powiększona o należne odsetki z tytułu odroczonej płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w omawianym przypadku będzie stanowiła kwota wynikająca z wystawionych faktur zakupu dokumentujących tylko cenę maszyny, bez należnych odsetek z tytułu odroczonej płatności. Odsetki zaś z tytułu odroczonej płatności będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 4 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. a nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Na podstawie art. 43 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Z treści ust. 2 powołanego wyżej artykułu wynika, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Kwestia dotycząca wynagrodzenia od kredytu kupieckiego nie została uregulowana w przepisach ustawy. Nie ma unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na wpływ tego wynagrodzenia (obejmującego np. naliczone odsetki) na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem pobocznym do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością - usługą pośrednictwa finansowego, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej ("Prawo Przedsiębiorcy" nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odroczeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż koszt związany z zapłatą odsetek za wydłużony termin płatności, określony z góry w umowie między stronami, to jeden z elementów kalkulacyjnych, kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Jeżeli sprzedawca udziela nabywcy kredytu kupieckiego na zakupiony towar (świadczoną usługę) i kredyt ten jest oprocentowany, wówczas odsetki należne za czas kredytowania stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru czy świadczenia usługi. Uznaje się bowiem, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za kredyt kupiecki może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy (usługi), to należy wartość odsetek wliczyć do podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka nabyła talerz obrotowy i wtryskarkę od kontrahentów z siedzibą w Niemczech. Umowy kupna przewidują ceny poszczególnych maszyn, odpowiednio 73.000 EUR i 237.000,00 EUR, a także przewidują warunki płatności w ten sposób, iż Spółka dokona wpłaty 10% zaliczki, pozostała kwota to 24 miesięczne raty w kwocie, odpowiednio 2.971,43 EUR i 9.501,70 EUR miesięcznie. Spółka posiada dla obu umów kupna-sprzedaży harmonogramy spłat, na które składają się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Wysokość odsetek do spłaty w całym okresie wynika z harmonogramu spłat i nie jest udokumentowana żadnym innym dokumentem. Raty oraz odsetki będą spłacane w walucie EUR.

Mając na uwadze powołane przepisy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stwierdzić należy, iż wypłacane kontrahentom odsetki za odroczenie terminu płatności nie stanowią płatności za świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W sytuacji przedstawionej we wniosku, nie dochodzi do świadczenia dodatkowego, a należne oprocentowanie, stanowi część składową ceny nabycia towaru, a zatem nie ma tu zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Naliczenie odsetek następuje już w chwili dokonywania zamówienia, gdy znana jest wartość zamawianego towaru oraz gdy Spółka zadeklarowała termin płatności, a zatem znana jest przed powstaniem obowiązku podatkowego. Wypłacane odsetki, ponoszone w związku z nabyciem talerza obrotowego i wtryskarki, zwiększają kwotę należną zbywcy z tytułu dostawy towarów i wchodzą do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczek na poczet zakupu maszyn oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy płatność następuje w ratach, rozstrzygnięta została w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1481b/11/AK.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.