ITPP2/443-1479/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za energię elektryczną - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za energię elektryczną.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan gospodarstwo rolne - produkcję surowego mleka krowiego. Od drugiego kwartału 2012 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Otrzymał Pan fakturę VAT za energię elektryczną z rozliczeniem energii za okres półroczny, z wyszczególnieniem przewidywanych należności na następny półroczny okres. Opłaca Pan przewidywane należności wyszczególnione na tej fakturze w okresie od 10 maja do 7 listopada 2012 r. Faktura ta została wystawiona dnia 14 maja 2012 r. Rozliczając okres od 17 listopada 2011 r. do 10 maja 2012 r., zawiera przewidywane należności za okres 10 maja - 7 listopada 2012 r. Przykładowo: opłatę za "energię dostarczoną we wrześniu 2012 r." uregulował Pan w październiku 2012 r. (termin płatności określono na 8 października 2012 r. - jako przewidywaną należność). Podatek naliczony, w odpowiedniej proporcji przypadającej na gospodarstwo rolne, rozliczył Pan w deklaracji za październik. Rozliczenie ww. płatności, jak i pozostałych przewidywanych należności, ujęte jest na fakturze wystawionej w listopadzie 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy rozliczenie podatku naliczonego na podstawie przewidywanych należności za dany miesiąc z określonym terminem płatności oraz kwotą do zapłaty (brutto, netto, VAT), wyszczególnionych na fakturze rozliczającej poprzedni okres dostaw energii elektrycznej, jest prawidłowe.

* Czy może Pan, zgodnie z obowiązującym prawem, rozliczyć podatek naliczony za energię elektryczną jednorazowo po otrzymaniu faktury w miesiącu listopadzie, rozliczającej okres od 10 maja do 7 listopada 2012 r., czyli ująć fakturę za ww. okres i rozliczyć podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacił w wyznaczonym terminie za dostarczone media, więc przysługuje odliczenie podatku w danym miesiącu na podstawie przewidywanych należności. Jeżeli Pana zdanie nie jest prawidłowe, prosi Pan o interpretację w zakresie drugiego pytania, dotyczącego rozliczenia podatku za energię wykorzystywaną w gospodarstwie rolnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W związku z tym, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r., oceny prawnej dokonano w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w tym okresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie ust. 10 pkt 1 i 3 powyższego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

* w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (pkt 1),

* w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (...).

Ustęp 11 ww. artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z ust. 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (ust. 4 tego artykułu).

Zgodnie z ust. 11 cyt. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie ust. 13 pkt 1 lit. a ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle powiązane z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Prawo do odliczenia powstaje wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy dotyczący czynności, którą dokumentuje faktura. Powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury może mieć miejsce w sytuacji wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż towaru lub wykonanie usługi, bądź potwierdzającej otrzymanie zaliczki (przedpłaty).

Zatem z przepisami dotyczącymi obowiązku podatkowego i dokumentowania sprzedaży, korespondują uregulowania kształtujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, tj. przepisy określające zakres tego prawa, i terminy w jakich podatnik może to prawo zrealizować. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku wystawienia faktury dokumentującej dostawę energii elektrycznej, przy założeniu, że odzwierciedla ona sposób rozliczenia określony w umowie, u wystawcy powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, tj. w dniu upływu terminu płatności określonego na tej fakturze. Natomiast u nabywcy - w świetle art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy - w tym momencie powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak, aby faktura zawierała informację, jakiego okresu dotyczy.

Stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ust. 3 ww. paragrafu, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powyższe przepisy rozporządzenia określają terminy, w jakich sprzedawca jest obowiązany do wystawienia faktury. Z powołanego § 11 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że m.in. dostawcy energii elektrycznej mają możliwość wystawiania faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego, przy czym w przypadku dostaw tego towaru przepisy nie zawierają ograniczenia czasowego dla wystawienia takich faktur, a jedynie warunek, iż faktura musi zawierać informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy - jak wskazano wyżej - powstaje u tych dostawców z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturze, należy uznać, iż ustawodawca umożliwił im wystawianie faktur zawierających prognozy dotyczące dostaw energii w przyszłych okresach i pobieranie na ich poczet płatności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan gospodarstwo rolne - produkcję surowego mleka krowiego. Od drugiego kwartału 2012 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Otrzymał Pan fakturę VAT z dnia 14 maja 2012 r. za energię elektryczną z rozliczeniem energii za okres półroczny (17 listopada 2011 r. - 10 maja 2012 r.) z wyszczególnieniem przewidywanych należności na następny półroczny okres (10 maja - 7 listopada 2012 r.). Przykładowo: za energię dostarczoną we wrześniu 2012 r. zapłacił Pan w październiku 2012 r., gdyż termin płatności (przewidywanej należności) określono na 8 października 2012 r. Podatek naliczony, w odpowiedniej proporcji przypadającej na gospodarstwo rolne, rozliczył Pan w deklaracji za październik. W kolejnej fakturze - wystawionej w listopadzie 2012 r. - ujęte jest rozliczenie ww. płatności oraz przewidywanych należności.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro faktura, o której mowa we wniosku, zawiera informacje dotyczące przewidywanych dostaw energii w okresach późniejszych, miał Pan prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego (w wysokości przypadającej na prowadzoną działalność rolniczą) w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności za dany okres prognozy.

Jednocześnie po otrzymaniu faktury rozliczającej okres prognozowany tj. 10 maja - 7 listopada 2012 r. (tzw. rozliczenie końcowe), miał Pan prawo do odliczenia podatku wynikającego z tego rozliczenia w wysokości przypadającej na działalność rolniczą, w deklaracji za miesiąc, w którym określono termin płatności.

Należy zaznaczyć, iż powyższe prawo do odliczenia przysługiwało, o ile nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 88 ust. 3a ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.