ITPP2/443-1459a/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez partnera - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez partnera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z Kontrahentem (dalej: Partner, razem: Partnerzy) zawarł umowę konsorcjum na wspólne przystąpienie do przetargu na realizację budowy separatora piasku na terenie oczyszczalni ścieków (dalej: Budowa, Kontrakt) ogłoszonego przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca pełni w umowie funkcję Lidera konsorcjum. Przetarg został wygrany przez Konsorcjum (Wnioskodawcę wraz z Partnerem). Podpisano umowę ze Zleceniodawcą oraz zawarto pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem dodatkowe porozumienie wykonawcze do umowy konsorcjum. Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową konsorcjum Partnerzy ustalili:

* wszystkie roboty objęte przedmiotem Kontraktu wykonywane będą w oparciu o system rzeczowego podziału pomiędzy Partnerów, poprzez przypisanie każdemu z Partnerów określonego zakresu robót,

* każdy z Partnerów zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie i na własny koszt, odpowiedniej liczby, należycie wykwalifikowanego i doświadczonego w realizacji podobnych inwestycji personelu oraz środków niezbędnych do wykonania przedmiotu kontraktu,

* zysk lub strata każdego z Partnerów wynikać będzie z kosztów i wpływów z tytułu realizacji przydzielonych mu robót wynikających i/lub związanych z przedmiotem kontraktu,

* Partnerzy nie uczestniczą łącznie ani w zysku, ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót wynikających i/lub związanych z przedmiotem kontraktu.

Zgodnie z zapisami umowy ze Zleceniodawcą, całość wynagrodzenia należnego za realizację Budowy zostanie wpłacona przez Zleceniodawcę na konto Wnioskodawcy (Lidera konsorcjum) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT. Wnioskodawca wystawi faktury na całość robót wykonanych przez Partnerów. W porozumieniu wykonawczym do umowy konsorcjum Partnerzy ustalili kwotę należną Partnerowi z tytułu umowy - jest to kwota szczegółowo określona na podstawie rzeczowego podziału prac pomiędzy Partnerami. Wnioskodawca wypłaci należną Partnerowi część wynagrodzenia na podstawie wystawionych przez Partnera faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Partnera.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera.

Wnioskodawca stwierdził, że zarówno on, jak i Partner, są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. "Na podstawie umowy konsorcjum nie ukonstytuowanego nowego podmiotu gospodarczego, umowa określa tylko zasady i sposób wspólnego dążenia do wspólnego celu gospodarczego". Podniósł, że konsorcjum nie ma odrębnej, własnej siedziby, nie posiada własnego majątku, nie ma organów, w imieniu konsorcjum działa jeden z konsorcjantów. Zawarcie umowy konsorcjum nie prowadzi więc do utworzenia jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej, która mogłaby być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że konsorcjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Podatnikami, w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum, będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum (Wnioskodawca i Partner) - w takim zakresie, jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

W opinii Wnioskodawcy, faktury wystawione przez Partnera, na gruncie podatku od towarów i usług dokumentują świadczenie usług na jego rzecz, w związku z czym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach.

Stwierdził, że stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r., nr IPPP2/443-360/13-5/RR i z dnia 23 maja 2013 r., nr IPPP1/443-259/13-2/MPe oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r., nr ITPP1/443-1508/12/IK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Według regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Według regulacji art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą uprzednio we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy wskazać, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług przez uczestników konsorcjum należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Natomiast podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z kontrahentem zawarł umowę konsorcjum w celu wspólnego przystąpienia do przetargu na realizację budowy separatora piasku. Wnioskodawca pełni funkcję Lidera. Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W umowie konsorcjum ustalono, że:

* wszystkie roboty objęte przedmiotem kontraktu będą wykonywane według systemu rzeczowego podziału pomiędzy partnerów, poprzez przypisanie każdemu z nich określonego zakresu robót,

* każdy z partnerów zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie i na własny koszt, odpowiedniej liczby wykwalifikowanego personelu oraz środków niezbędnych do wykonania kontraktu,

* zysk lub strata każdego z partnerów będzie wynikała z kosztów i wpływów z tytułu realizacji przydzielonych mu robót,

* partnerzy nie uczestniczą łącznie ani w zysku, ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót wynikających i/lub związanych z przedmiotem kontraktu.

Całość wynagrodzenia należnego za realizację budowy zostanie wpłacona przez Zleceniodawcę na konto Wnioskodawcy jako Lidera konsorcjum na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT. Wnioskodawca wystawi faktury na całość robót wykonanych przez partnerów. W porozumieniu wykonawczym do umowy konsorcjum ustalono kwotę należną partnerowi z tytułu umowy - jest to kwota szczegółowo określona na podstawie rzeczowego podziału prac pomiędzy partnerami. Wnioskodawca wypłaci należną partnerowi część wynagrodzenia na podstawie wystawionych przez partnera faktur VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera za wykonane przez niego prace określone na podstawie rzeczowego podziału prac, gdyż zakupy te - jak wynika z treści wniosku - służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że w kwestii sposobu udokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy partnerami wydano postanowienie nr ITPP2/443-1459b/13/EK.

Interpretacja dotyczy stan faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.