ITPP2/443-1453/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadząca przedsiębiorstwo - czynny podatnik podatku od towarów i usług - zamierza Pan, w celu rozwinięcia działalności, powołać spółkę z o.o., w której chce objąć funkcję jednego ze wspólników, z zastrzeżeniem, że będzie posiadał większość udziałów w nowoutworzonej spółce, co zapewni mu nad nią pełną kontrolę. Po powołaniu spółki zamierza Pan wnieść, w formie aportu, całe swoje przedsiębiorstwo z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, jak również obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (zarówno przez Pana, jak i przez sp. z o.o.) określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej został obniżony podatek należny. Po powołaniu treśćci art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził Pan, że przepisy powyższe wprowadzają regułę, iż transakcje zbywania przedsiębiorstw są na gruncie tego podatku neutralne, nie powodując obowiązku zapłaty podatku należnego przez zbywcę, ani też obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej obniżył podatek należny. Zasada powyższa odnosi się do wszelkich transakcji zbywania przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części, w tym także do transakcji wnoszenia ich aportem do spółki prawa handlowego. Wniosek taki płynie w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego. Wskazał Pan, że art. 6 pkt 1 ww. ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L Nr 347). Podniósł, iż również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się na gruncie ww. przepisu ustawy, że wyłączone od opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia forma zbycia - podatkowi nie będą zatem podlegać m.in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 491/09, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 232/08).

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził Pan, że obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje bezpośrednio art. 91 ust. 9 ustawy. Po zacytowaniu jego treści podniósł, że przepis ten nie przewiduje konieczności skorygowania podatku naliczonego w związku z samą transakcją zbycia (aportu) przedsiębiorstwa. Obowiązek ten powstaje bowiem jedynie w przypadkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Ustęp 9 ww. artykułu określa jedynie podmiot obowiązany do dokonania korekty, w razie zaistnienia któregoś z tych przypadków. Zauważył Pan, że konsekwencją zbycia, przy uwzględnieniu okoliczności opisanych na wstępie uzasadnienia, jest okoliczność, iż nabywca przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym zbywcy, w zakresie podatku od towarów i usług, a więc także w zakresie warunków, na których następowało obniżenie przez zbywcę podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że na nabywcę przechodzi obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, który uregulowany został w przepisach art. 91 ust. 1-8 ustawy. W konsekwencji, jeżeli wnosząc aport prowadzi Pan wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również nabywca przedsiębiorstwa (sp. z o.o.) prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 tej ustawy (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2008 r. nr ILPP2/443-614/08-6/JK). Z uwagi na powyższe, stanowisko Pana należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan utworzyć spółkę z o.o., do której chce wnieść w formie aportu prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jako wkład niepieniężny (aport).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że o ile - jak wskazano we wniosku - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, a Pan nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku. Nie będzie również zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.