ITPP2/443-1448/12/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytutem naukowym Polskiej Akademii Nauk, utworzonym na podstawie art. 43 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. Prowadzi działalność statutową niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług oraz gospodarczą, zarówno opodatkowaną (usługi naukowo-badawcze), jak i zwolnioną od podatku (wynajem pokoi dla doktorantów). Podatek naliczony, związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, odliczany jest przy zastosowaniu wskaźnika struktury zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego... na lata 2007-2013 w ramach Działania 1.1.3 pn.: "R...", na podstawie umowy zawartej w dniu 29 sierpnia 2012 r. z Województwem, będącym Instytucją Zarządzającą. Projekt dofinansowany jest w 85%, a 15% stanowi wkład własny projektodawcy. Celem jego jest rozbudowa trzech wysokospecjalistycznych laboratoriów: metabolomiki, zwierzętarni i mikrobiologii, tak aby mogły ono stanowić zaplecze naukowo-badawcze dla tworzenia innowacji i rozwoju stałej współpracy pomiędzy naukowcami a przedsiębiorstwami z branży rolno-spożywczej regionu oraz Polski. W ramach projektu zaplanowano wydatki na zakup dziewięciu systemów badawczych, składających się z trzydziestu jeden podjednostek oraz na promocję projektu, obejmującą zaprojektowanie i wytworzenie materiałów promocyjnych, organizację spotkań informacyjno-promocyjnych i brokerskich. W szczególności projekt dotyczy przygotowania zaplecza badawczego do transferu wiedzy pomiędzy Wnioskodawcą a przedsiębiorstwami sektora rolno-spożywczego w województwie, dostosowanie istniejących laboratoriów do standardów europejskich w zakresie świadczenia usług dla producentów żywności i poszerzenie oferty usług badawczych dla firm, intensyfikacja współpracy pomiędzy nauką, przemysłem rolno-spożywczym i handlem oraz dyfuzja innowacji. Nowe inwestycje oraz doposażenie laboratoriów pozwoli na utworzenie ośrodka o specjalnym znaczeniu dla gospodarki i społeczeństwa regionu, z uwagi na wspieranie sektora produkcji żywności wysokiej jakości, a także prowadzenie badań w zakresie prewencji chorób cywilizacyjnych. Realizacja projektu przyczyni się do wzmocnienia roli ośrodka wspierającego w regionie rozwój gospodarki opartej na wiedzy, poprzez realizację usług w obszarze jakości i bezpieczeństwa zdrowotnego żywności. Projekt realizowany jest w okresie od 19 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Ponadto Wnioskodawca, zgodnie z zawartą umową, zobowiązany jest do utrzymania trwałości projektu przez okres 5 lat od czasu jego zakończenia. Zostanie stworzony otwarty dla wszystkich model powiązania kooperacyjnego, który zakładać będzie patentowanie/licencjonowanie, a następnie uzyskiwanie dochodów z ich sprzedaży, a także wprowadzenie nowej oferty badawczej dostosowanej do potrzeb przedsiębiorstw sektora rolno-spożywczego w oparciu o zakupione urządzenia badawcze. Składając wniosek o dofinansowanie na wymieniony projekt, Wnioskodawca złożył oświadczenie, że ma prawo do częściowego odzyskania podatku naliczonego zawartego w cenach usług i towarów nabywanych w związku z realizacją projektu. Wskaźnik procentowy podatku naliczonego, który został odzyskany w roku poprzedzającym rok złożenia wniosku o dofinansowanie projektu wyniósł 95%, zaś nieodzyskanego podatku wyniósł 5%. Zakupiona w ramach projektu aparatura wykorzystywana będzie zarówno do czynności opodatkowanych (usług naukowo-badawczych), jak i działalności statutowej. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, w jakim zakresie wydatki na zakup aparatury badawczej wiązać się będą z działalnością opodatkowaną, a w jakim z działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Wydatki na zakup aparatury badawczej nie będą związane z działalnością zwolnioną od podatku.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość prawną odliczenia podatku naliczonego, w pełnym zakresie, od podatku należnego, w związku z realizacją ww. projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z zasadniczą regułą kształtującą prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy). Stwierdził, iż wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż nabyte towary nie będą służyły działalności zwolnionej od podatku, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność statutową i gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze), jak i zwolnioną od podatku (wynajem pokoi dla doktorantów). Prowadzona działalność statutowa nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Podatek naliczony, związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, odliczany jest przy zastosowaniu wskaźnika struktury zgodnie z art. 90 ustawy. Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu dofinansowanego w 85% z funduszy europejskich a w 15% z wkładu własnego projektodawcy. Celem jego jest rozbudowa trzech wysokospecjalistycznych laboratoriów, tak aby mogły one stanowić zaplecze naukowo-badawcze dla tworzenia innowacji i rozwoju stałej współpracy pomiędzy naukowcami a przedsiębiorstwami z branży rolno-spożywczej regionu oraz Polski. W ramach projektu zaplanowane są wydatki na zakup dziewięciu systemów badawczych oraz na promocję projektu, obejmującą zaprojektowanie i wytworzenie materiałów promocyjnych, organizację spotkań informacyjno-promocyjnych i brokerskich. Projekt realizowany jest w okresie od 19 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, składając wniosek o dofinansowanie na wymieniony projekt, złożył oświadczenie, że ma prawo do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Zakupiona w ramach projektu aparatura wykorzystywana będzie zarówno do czynności opodatkowanych (usług naukowo-badawczych), jak i działalności statutowej. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, w jakim zakresie wydatki na zakup aparatury badawczej wiązać się będą z działalnością opodatkowaną, a w jakim z działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Wydatki na zakup aparatury badawczej nie będą związane z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro realizacja projektu - jak wynika z treści wniosku - ma związek ze sprzedażą opodatkowaną (świadczeniem usług naukowo-badawczych), Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA należy wskazać, iż w sytuacji, gdy działania wykonywane w ramach realizowanego projektu będą służyły zarówno ww. sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (działalności statutowej), a Wnioskodawca - jak wskazał we wniosku - nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności - przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. projektem w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.