ITPP2/443-1447/12/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "R." - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "R.".

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, utworzoną na podstawie art. 43 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. Prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze), jak i zwolnioną od podatku (wynajem pokoi dla doktorantów). Wykonuje także działalność statutową, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Podatek naliczony, związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi, odliczany jest od podatku należnego przy zastosowaniu wskaźnika struktury zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Instytut realizuje projekt dofinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, w ramach Działania 1.1.3. Inwestycja w laboratoria badawcze tworzące powiązania kooperacyjne pomiędzy jednostką naukowo-badawczą a przedsiębiorstwami", na podstawie umowy zawartej w dniu 16 września 2011 r. z Województwem W., będącym Instytucją Zarządzającą. Projekt dofinansowany jest w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a 15% stanowi wkład własny projektodawcy.

Głównym celem projektu jest wsparcie tworzenia i rozwoju powiązania kooperacyjnego między Instytutem, a przedsiębiorstwami sektora rolno-spożywczego, w celu prowadzenia badań nad opracowaniem nowych produktów o cechach funkcjonalnych i prozdrowotnych.

Projekt przewiduje utworzenie Regionalnego Centrum Badań i Transferu Wiedzy, w ramach którego powstanie Laboratorium Metabolomiki, ponadto zmodernizowane zostanie Laboratorium Mikrobiologii oraz Zwierzętarni, których głównym zadaniem będzie świadczenie usług dla przedsiębiorstw sektora rolno-spożywczego. Wysokospecjalistyczne laboratoria będą mogły stanowić zaplecze naukowo-badawcze dla tworzenia innowacji i rozwoju stałej współpracy pomiędzy naukowcami Instytutu, a przedsiębiorstwami z branży rolno-spożywczej regionu W.

Infrastruktura badawcza, w ramach laboratoriów, umożliwi świadczenie usług dla przemysłu w zakresie:

W ramach projektu przewidziano także wydatki na usługi promocyjne (zakup ogłoszeń w prasie, wydruk ulotek, zakup tablicy promocyjnej).

Projekt realizowany jest od 2 listopada 2012 r. do 31 maja 2013 r. Ponadto Instytut, zgodnie z zawartą umową, zobowiązany jest do utrzymania trwałości projektu przez okres 5 lat od czasu jego zakończenia.

Składając wniosek o dofinansowanie na wymieniony projekt, Instytut złożył oświadczenie, że ma prawo do częściowego odzyskania podatku naliczonego, zawartego w cenach usług i towarów związanych z jego realizacją. Wskaźnik procentowy podatku, który został odzyskany w roku poprzedzającym rok złożenia wniosku o dofinansowanie projektu, wyniósł 95%, zaś poziom nieodzyskanego podatku wyniósł 5%.

Zakupiona w ramach projektu aparatura wykorzystywana będzie zarówno do czynności opodatkowanych (usług naukowo-badawczych) oraz działalności statutowej. Instytut nie jest w stanie określić, w jakim zakresie wydatki na zakup aparatury badawczej wiązać się będą z działalnością opodatkowaną, a w jakim z działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Wydatki na aparaturę badawczą nie będą związane z działalnością zwolnioną od podatku.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy Instytut będzie miał możliwość prawną odliczenia w całości podatku naliczonego od podatku należnego, w związku z realizacją ww. projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z zasadniczą regułą kształtującą prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy). Stwierdził, iż wobec powyższego, z uwagi na fakt, że nabyte towary nie będą służyły działalności zwolnionej od podatku, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z treści wniosku wynika, iż Instytut prowadzi działalność statutową i gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze), jak i zwolnioną od podatku (wynajem pokoi dla doktorantów). Prowadzona działalność statutowa nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Podatek naliczony, związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, odliczany jest przy zastosowaniu wskaźnika struktury zgodnie z art. 90 ustawy. Instytut rozpoczął realizację projektu dofinansowanego w 85% z funduszy europejskich, a w 15% z wkładu własnego projektodawcy. Głównym celem projektu jest wsparcie tworzenia i rozwoju powiązania kooperacyjnego między Instytutem, a przedsiębiorstwami sektora rolno-spożywczego, w celu prowadzenia badan nad opracowaniem nowych produktów o cechach funkcjonalnych i prozdrowotnych. Projekt przewiduje utworzenie Regionalnego Centrum Badań i Transferu Wiedzy, w ramach którego powstanie Laboratorium Metabolomiki, ponadto zmodernizowane zostanie Laboratorium Mikrobiologii oraz Zwierzętarni, których głównym zadaniem będzie świadczenie usług dla przedsiębiorstw sektora rolno-spożywczego. Wysokospecjalistyczne laboratoria będą mogły stanowić zaplecze naukowo-badawcze dla tworzenia innowacji i rozwoju stałej współpracy pomiędzy naukowcami Instytutu, a przedsiębiorstwami z branży rolno-spożywczej regionu W. W ramach projektu przewidziano także wydatki na usługi promocyjne (zakup ogłoszeń w prasie, wydruk ulotek, zakup tablicy promocyjnej). Realizacja projektu przewidziana jest na okres od 2 listopada 2012 r. do 31 maja 2013 r. Instytut, składając wniosek o dofinansowanie na wymieniony projekt, złożył oświadczenie, że ma prawo do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Zakupiona w ramach projektu aparatura wykorzystywana będzie zarówno do czynności opodatkowanych (usług naukowo-badawczych), jak i działalności statutowej. Instytut nie jest w stanie określić, w jakim zakresie wydatki na zakup aparatury badawczej wiązać się będą z działalnością opodatkowaną, a w jakim z działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Wydatki na zakup aparatury badawczej nie będą związane z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro realizacja projektu - jak wynika z treści wniosku - ma związek ze sprzedażą opodatkowaną (świadczeniem usług naukowo-badawczych), Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA należy wskazać, iż w sytuacji, gdy działania wykonywane w ramach realizowanego projektu będą służyły zarówno ww. sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (działalności statutowej), a Instytut - jak wskazał we wniosku - nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności - będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. projektem w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.