ITPP2/443-1441/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała z wydzielenia w 1992 r. z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym Jej udziałowcem jest Miasto B.

Zgodnie z Aktem Założycielskim, udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to pisemną zgodę. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Spółka rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Są to składniki majątku trwałego, które podlegają amortyzacji i składniki majątku trwałego, które nie podlegają amortyzacji (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Ponadto składniki majątku, które będą wydane Miastu w zamian za nabycie udziałów własnych w celu umorzenia, stanowią - zdaniem Spółki - zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zespół ten stanowi grunt o powierzchni ponad 106.000 m#178;, na którym posadowione są budowle w postaci oświetlenia, terenów zielonych, urządzeń energetycznych, doprowadzonej sieci elektrycznej i wodnej oraz zabudowy kontenerowej (kontener sanitarny, biurowy, stróżówka). Ponadto, wyżej wymieniony obiekt jest ogrodzony oraz objęty umowami z dostawcami mediów (wody, energii), firmą ochroniarską. Obecnie funkcjonuje on jako jeden z działów Spółki. Dział ten jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło na skutek wydzielenia działu Centrum Targowo Wystawienniczego w strukturze Spółki na podstawie przyjętego regulaminu organizacyjnego. Wyodrębnienie finansowe odbyło się w drodze przyporządkowania w prowadzonej ewidencji księgowej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, składników majątku i źródeł ich finansowania do wydzielonego działu. Wyodrębnienie funkcjonalne natomiast polega na przypisaniu do działu określonych zadań polegających na organizowaniu imprez targowych, wystawienniczych, konferencji, kongresów itp.

W zamian za objęcie udziałów własnych w celu umorzenia, Spółka zamierza przekazać Miastu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa: zespół składników rzeczowych i niematerialnych, w tym zobowiązania i należności oraz zdolności i umiejętności pracownicze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników, który ma być przedmiotem wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych w celu umorzenia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co jest tożsame z wyłączeniem tej transakcji spod działania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy i tym samym nie spowoduje obowiązku zapłaty takiego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych wypełnia definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a przekazanie ich Miastu jako wynagrodzenie za nabycie udziałów własnych, spowoduje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co jest tożsame z wyłączeniem tej transakcji spod działania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy i tym samym nie powoduje obowiązku zapłaty takiego podatku. W ocenie Spółki, fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia "transakcja zbycia", wymusza jego interpretację w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, tzn. w ten sposób, iż zbycie części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

W świetle powyższego, czynność nabycia udziałów własnych od wspólnika w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy natomiast zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku, które będą wydane Miastu w zamian za nabycie udziałów własnych w celu umorzenia, stanowią - zdaniem Spółki - zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zespół ten stanowi grunt o powierzchni ponad 106.000 m#178;, na którym posadowione są budowle w postaci oświetlenia, terenów zielonych, urządzeń energetycznych, doprowadzonej sieci elektrycznej i wodnej oraz zabudowy kontenerowej (kontener sanitarny, biurowy, stróżówka). Wyżej wymieniony obiekt jest ogrodzony oraz objęty umowami z dostawcami mediów (wody, energii), firmą ochroniarską. Obecnie funkcjonuje on jako jeden z działów Spółki. Dział ten jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło na skutek wydzielenia działu Centrum Targowo Wystawienniczego w strukturze Spółki na podstawie przyjętego regulaminu organizacyjnego. Wyodrębnienie finansowe odbyło się w drodze przyporządkowania w prowadzonej ewidencji księgowej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, składników majątku i źródeł ich finansowania do wydzielonego działu. Wyodrębnienie funkcjonalne natomiast polega na przypisaniu do działu określonych zadań polegających na organizowaniu imprez targowych, wystawienniczych, konferencji, kongresów itp. Przedmiotem przekazania będą ponadto zobowiązania i należności oraz zdolności i umiejętności pracownicze.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro rozliczenie pomiędzy Spółką a udziałowcem nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Spółki na rzecz Miasta, pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składniki majątku (nieruchomości), a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. Tym samym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przekazanie rzeczy (np. gruntów) w zamian za udziały, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny.

W sytuacji jednak, gdy - jak wynika z treści wniosku - zbywane składniki będą wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, to będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić jednocześnie należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.