ITPP2/443-142/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wykończonych "pod klucz", w standardzie obejmującym wykonanie trwałych zabudów kuchennych z elementami AGD - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wykończonych "pod klucz", w standardzie obejmującym wykonanie trwałych zabudów kuchennych z elementami AGD.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym trzech działek budowlanych, położonych w miejscowości M. Na jednej z tych działek (nr 864/4) realizuje, w systemie deweloperskim, budowę budynku mieszkalnego z usługami, w celu sprzedaży wybudowanych w tym budynku lokali mieszkalnych (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu) oraz sprzedaży udziałów we własności wybudowanej w tym budynku, wyodrębnionej hali garażowej (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu).

Ww. budynek jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynku nie występują lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m#178;. Sprzedaż lokali mieszkalnych w tym budynku objęta jest społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Oferowane przez Spółkę lokale mieszkalne nie spełniają warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pozwalającego na zwolnienie dostawy tych lokali z opodatkowania. Lokale będą zasiedlane po raz pierwszy po dokonaniu ich sprzedaży przez Spółkę.

W zawieranych z klientami przedwstępnych umowach sprzedaży lokali mieszkalnych strony ustalają, iż przedmiotem dostawy będą lokale w standardzie wykończonym "pod klucz", obejmującym między innymi wykonanie zabudów kuchennych. Są to zabudowy o unikalnym wymiarze, dostosowanym do wymiarów i specyfiki lokalu, wykonywane z zakupionych płyt meblowych, blatów i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar, z wykonaniem otworów technologicznych pod elementy AGD. Zabudowy kuchenne, po ich złożeniu i zainstalowaniu w nich na stałe elementów AGD, są trwale montowane w lokalach mieszkalnych (przymocowane do ściany i podłogi w ten sposób, że próba ich demontażu doprowadziłaby do ich trwałego zniszczenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku należy opodatkować sprzedaż lokali mieszkalnych w opisanym powyżej budynku, w standardzie wykończeniowym obejmującym między innymi wykonanie trwałych zabudów kuchennych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m#178;, w standardzie wykończenia obejmującym trwałą zabudowę kuchenną, stanowi sprzedaż jednego towaru, opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług, według obniżonej stawki 8%.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, a więc nie odnosi się do kwestii trwałej zabudowy kuchennej jako części składowej tego lokalu. Konieczne jest więc odwołanie się w tym zakresie do odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rozstrzygających kwestię przedmiotu przyłączonego (trwałej zabudowy kuchennej) jako części składowej rzeczy nadrzędnej (lokalu mieszkalnego).

Zdaniem Spółki, powołującej treść art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, opisane wyżej trwałe zabudowy kuchenne (wraz z wmontowanymi elementami AGD), posiadają atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (lokalu mieszkalnego), ponieważ ewentualne odłączenie zabudów, wykonanych na konkretny wymiar i trwale zamontowanych spowoduje istotną zmianę całości lokalu (utratę więzi fizykalno-przestrzennej i więzi funkcjonalnej).

Spółka stwierdziła, iż odłączenie zabudów wymaga ich demontażu, powodującego trwałe zniszczenie elementów drewnianych. Podkreśliła, że elementy AGD, wykonane przez producenta bez obudowy, w sposób umożliwiający ich wykorzystanie wyłącznie po zainstalowaniu w zabudowach kuchennych, po wymontowaniu z otworów technologicznych stają się bezużyteczne (brak możliwości korzystania z funkcji).

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji, trwała zabudowa kuchenna (połączona z mieszkaniem nie dla przemijającego użytku), jako część składowa lokalu mieszkalnego, stanowiąca stały element w projekcie budowlanym, powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług w sposób analogiczny do mieszkania (dostawa pojedynczego towaru o złożonym charakterze). W ocenie Spółki, ewentualne rozbicie podstawy opodatkowania pozostaje w sprzeczności z ekonomicznym celem transakcji sprzedaży. Potencjalni nabywcy nie są bowiem zainteresowani ani nabyciem wyłącznie zabudowy kuchennej, ani nabyciem lokalu bez zabudowy.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-482/10-4/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2007 (sygn. IPPP1/443-82/07-7/RK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według regulacji art. 146a pkt 1 powyższej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie przewidziało opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 tej, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z ust. 12a powyższego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl ust. 12b tego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokal mieszkalny, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, zgodnie z zapisem art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Jak stanowi § 3 powyższego artykułu, przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest "luźniejszy" niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka realizuje, w systemie deweloperskim, budowę budynku mieszkalnego z usługami, w celu sprzedaży wybudowanych w tym budynku lokali mieszkalnych oraz udziałów we własności wyodrębnionej hali garażowej. Budynek jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11. W budynku nie występują lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W zawieranych z klientami przedwstępnych umowach sprzedaży lokali mieszkalnych strony ustalają, iż przedmiotem dostawy będą lokale w standardzie wykończonym "pod klucz" obejmującym między innymi wykonanie zabudów kuchennych. Są to zabudowy o unikalnym wymiarze, dostosowanym do wymiarów i specyfiki lokalu, wykonywane z zakupionych płyt meblowych, blatów i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar, z wykonaniem otworów technologicznych pod elementy AGD. Zabudowy kuchenne, po ich złożeniu i zainstalowaniu w nich elementów AGD, są trwale montowane w lokalach mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że elementy w standardzie wykończeniowym "pod klucz", obejmujące trwałe zabudowy kuchenne wraz ze sprzętem AGD, które będą montowane w lokalach mieszkalnych, w ocenie tutejszego organu mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, są więc wyposażeniem nie stanowiącym części składowych lokalu i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. wg stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Trwała zabudowa kuchenna wraz z elementami AGD może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, iż podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w lokalu "zwykłe" meble kuchenne i "zwykły" sprzęt AGD.

Wskazać należy, iż w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. "jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego".

Należy zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (zabudowy kuchennej, elementów AGD), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis stanowi o "niezbędny warunkach", które muszą być spełnione, aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wyżej wskazano, bez elementów wyposażenia, lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal, który nie zostaje wyposażony np. w zabudowę kuchenną, czy sprzęt AGD pod zabudowę, traci funkcję "mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z trwałą zabudową kuchenną oraz sprzętem AGD pod zabudowę Spółka nie będzie mogła zastosować 8% stawki podatku, przewidzianej dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz do dostawy lokalu winna zastosować stawkę 8%, a do dostawy elementów wyposażenia, które w świetle powyższych rozważań nie spełniają definicji części składowej mieszkania - stawkę podstawową - 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.