ITPP2/443-1418/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rada Powiatu, uchwałą z dnia 30 czerwca 2011 r., wyraziła zgodę na udzielenie pożyczki jednostce powiatowej posiadającej osobowość prawną na maksymalną kwotę do 4.207.289 zł. Powiat, reprezentowany przez Zarząd Powiatu, w imieniu którego działają starosta i wicestarosta, udzielił nieoprocentowanej pożyczki, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w dniu 14 września 2011 r., w kwocie 2.000.000 zł. Udzielona pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązań wynikających z realizowanych przez szpital zadań statutowych w zakresie wykonywania usług leczniczych na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Kolejna umowa zostanie zawarta w 2011 r. Zgodnie z postanowieniami umowy, pożyczka ma być zwrócona, w określonych transzach, w latach 2012-2016. Ww. jednostka powiatowa oraz Starostwo Powiatowe nie są uznawane za podatników VAT w zakresie zadań publicznych, jakie wykonują zgodnie z ustawami kompetencyjnymi. Są podatnikami wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (są to przed wszystkim umowy najmu i dzierżawy). Czynności rejestracji Powiatu w zakresie podatku od towarów i usług dokonało Starostwo, jako jednostka powołana do pomocy Zarządowi przy wykonywaniu zadań Powiatu - art. 33 ustawy z dnia 15 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.). Starostwo zostało zarejestrowane jako podatnik VAT w dniu 22 września 1999 r. Jednostka powiatowa dokonała rejestracji jako podatnik VAT w dniu 13 października 1997 r. Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i pieniądze, będące jej przedmiotem, również znajdowały się na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji pożyczkodawca zobowiązany jest wystawić fakturę VAT ze stawką "VAT zwolniony" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wystawić fakturę VAT "z podatkiem VAT zwolnionym". Starostwo wskazało, że Powiat zawarł z jednostką powiatową umowę cywilnoprawną (umowę pożyczki), która wypełnia dyspozycję art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zauważyło, iż wprawdzie podmioty te w zakresie wykonywanych zadań publicznych nie są uznawane za podatników VAT, lecz nie dotyczy to czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych, a taka umowa została zawarta 14 września 2011 r. (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym zakresie oba podmioty są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Starostwo nadmieniło, że udzielanie pożyczek przez podatnika VAT jest czynnością mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług (usługa finansowa). Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, Starostwo stwierdziło, iż przedmiotowa czynność mieści się w zakresie usług zwolnionych od podatku, o których mowa w tym przepisie, wobec czego należy przyjąć, że korzysta ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Zatem świadczenie usługi to transakcja gospodarcza, a stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

Stosownie do treści tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ust. 6 ww. artykułu podano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie art. 29 ust. 12 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 7 tego artykułu podano, że w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, (...), są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Istota umowy pożyczki została wskazana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższej regulacji wynika, iż w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Powiat, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w dniu 14 września 2011 r., udzielił jednostce powiatowej posiadającej osobowość prawną nieoprocentowanej pożyczki. Udzielona pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązań wynikających z realizowanych przez szpital zadań statutowych w zakresie wykonywania usług leczniczych na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Rejestracji Powiatu w zakresie podatku od towarów i usług dokonało Starostwo, jako jednostka powołana do pomocy Zarządowi przy wykonywaniu zadań Powiatu. Starostwo zostało zarejestrowane jako podatnik VAT w dniu 22 września 1999 r., a jednostka powiatowa - w dniu 13 października 1997 r. Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i pieniądze, będące jej przedmiotem, również znajdowały się na terytorium kraju.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa zauważyć należy, iż Powiat z tytułu udzielenia pożyczki jednostce powiatowej posiadającej osobowość prawną nie uzyska wynagrodzenia w postaci odsetek, a tym samym czynność ta - wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku - nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie treść wniosku wskazuje, że wykonana usługa nie służy celom działalności Powiatu, bowiem przeznaczona jest na spłatę zobowiązań pożyczkobiorcy, będącego odrębnym podatnikiem VAT. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynność udzielenia nieoprocentowanej pożyczki podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Za podstawę opodatkowania - zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 12 ustawy - należy przyjąć koszt świadczenia tej usługi poniesiony przez Powiat (tekst jedn.: faktyczne, rzeczywiste koszty świadczenia tej usługi). Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku. Mając na uwadze powyższe, oceniając stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług Starostwa Powiatowego, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Ponadto informuje się, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku dokumenty nie był przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Starostwa Powiatowego dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.