ITPP2/443-14/14-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych i rejsów z nurkami - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych i rejsów z nurkami.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Posiada Pan jacht motorowy komercyjno-sportowy przystosowany do przewozu maksymalnie 12 osób z załogą, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego (PKWiU z 2008 r. 50.10 Z) do wykonywania rejsów:

Podczas rejsów wycieczkowych i wędkarskich trwających od 2 do 16 godzin oraz rejsów z nurkami od 6 do 8 godzin, jacht wypływa z polskiego portu i wraca do tego samego portu. Gdy uczestnik rejsu wędkarskiego nie posiada własnego sprzętu wędkarskiego zapewnia Pan odpłatnie sprzęt. Nurkowie posiadają własny sprzęt i pozwolenia na nurkowanie w wybranym przez siebie miejscu. Rejsy wycieczkowe, wędkarskie oraz z nurkami wykonywane są na polskich wodach terytorialnych. Innych usług niż usługi transportu morskiego i wynajmu sprzętu wędkarskiego nie świadczy Pan. Usługi wykonywane są zarówno na rzecz indywidualnych osób fizycznych, jak i zorganizowanych grup. Usługi świadczone będą także na zlecenie firm, które organizują wypoczynek, w ramach którego dokonują zakupu usługi transportu dla zorganizowanej grupy wczasowiczów w celach "popływania na morzu", wędkowania lub przetransportowania osób w miejsce, gdzie mogą nurkować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym do opodatkowania świadczonych usług prawidłowo stosuje Pan:

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych usług ma zastosowanie stawka podatku w wysokości:

Wskazał Pan, że w przypadku pkt 1, 2, 4 stawka wyniesie 8%, gdyż świadczone usługi należy zaliczyć do usług krajowego transportu morskiego PKWiU 50.10.1 - "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu". W poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił obniżoną stawkę 8% dla usług transportowych oznaczonych symbolem PKWiU 50.10.1. W grupowaniu tym mieszczą się usługi "transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Zakres świadczonych usług, t. j. przewóz (transport) wędkarzy, "wycieczkowiczów" i nurków z portu polskiego na wybrane przez te osoby rejony Morza Bałtyckiego i powrót do portu, odpowiada ściśle zakresowi usług objętych symbolem PKWiU 50.10.12.0, dla których ustawodawca określił 8% stawkę podatku. Stwierdził Pan, że usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerów jest usługą główną.

Zdaniem Pana, w przypadku pkt 3 usług rejs wycieczkowy z wynajmem sprzętu wędkarskiego mieści się pod symbolem PKWiU z 2008 r. 77.21.10.0 "wypożyczanie i dzierżawa pozostałego sprzętu rekreacyjnego i sportowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego" i jest opodatkowany podstawową stawką VAT oraz jest traktowana jako usługa główna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla określenia stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 158, wymieniono "Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu" - PKWiU 50.10.1

Należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ jest ona tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższego wynika, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla nabywcy rejsu z wędkarzami, w sytuacji kiedy wynajmuje Pan sprzęt wędkarski, nie jest sam rejs, a dokonanie połowu ryb. Wobec powyższego przewóz osób na wody, w których występuje określony gatunek ryb, należy uznać za usługę pomocniczą, która będzie środkiem do realizacji usługi zasadniczej jaką jest połów ryb, przy użyciu Pana sprzętu wędkarskiego. Zatem w tym przypadku usługa ta nie stanowi usługi transportu osób.

W przypadku rejsów z wędkarzami, kiedy nie jest wynajmowany przez Pana sprzęt wędkarski, rejsów z nurkami, jak i rejsów wycieczkowych należy zauważyć, że istotą świadczenia dla nabywców będzie odpowiednio dopłynięcie na wybraną część akwenu morskiego lub przemieszczenie się po określonej trasie na morzu. A więc przedmiotem świadczenia jest usługa transportu osób.

W związku z powyższym dla rejsów z wędkarzami, w sytuacji kiedy wynajmuje Pan sprzęt wędkarski a nabywcą jest osoba fizyczna oraz w przypadku, gdy usługi te są wykonywane dla podatników w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy, posiadających stałe miejsca prowadzenia działalności w Polsce lub dla ich siedzib znajdujących się na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 28c ust. 1 i art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski. W przeciwnej sytuacji, tj. kiedy usługi te są wykonywane na rzecz podatników posiadających stałe miejsca prowadzenia działalności poza terytorium kraju lub dla ich siedzib znajdujących się poza terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania - stosownie do postanowień zawartych w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium państwa, na którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności lub siedziba. Z kolei w przypadku rejsów z wędkarzami, kiedy nie wynajmuje Pan sprzętu wędkarskiego, rejsów z nurkami, jak i rejsów wycieczkowych, bez względu na status usługobiorcy, miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski a rejsy z wędkarzami (kiedy nie jest wynajmowany przez Pana sprzęt wędkarski), rejsy wycieczkowe i rejsy z nurkami sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 50.10.1 jako usługi transportu osób opodatkowane są 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 158 załącznika nr 3. Z uwagi na fakt, że usługa "rejsu z wędkarzami" (kiedy wynajmuje Pan sprzęt wędkarski) - jak wskazano wyżej - nie stanowi usługi transportu osób, jej świadczenie obejmujące wynajem sprzętu i rejs podlega opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku, gdyż nie jest objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że w przypadku rejsu wycieczkowego, rejsu wycieczkowego z wędkarzami oraz rejsu z nurkami przedmiotem świadczenia jest jedynie usługa transportu osób.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.