ITPP2/443-1396/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czarteru jachtu wraz ze skipperem oraz podstawy opodatkowania ww. usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czarteru jachtu wraz ze skipperem oraz podstawy opodatkowania ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą rejestrową i siedzibą miejsca wykonywania działalności w miejscowości G. posiada jacht, który wykorzystuje do świadczenia usług turystycznych w basenie Morza Śródziemnego. Zgodnie z ofertą zamieszczoną na stronie internetowej oferuje czarter jachtu wraz ze skipperem w celu odbycia rejsów na trasach proponowanych przez Spółkę (np. rejsy wokół Sardynii, Korsyki i Balearów) lub na trasach wskazanych przez czarterujących. Proponowane rejsy mają charakter typowo turystyczny, połączone są z możliwością schodzenia na ląd i zwiedzania miejsc wskazanych przez Spółkę lub według życzenia klienta (samo zwiedzanie i pobyt na lądzie organizują sobie turyści). Spółka realizuje usługę udostępnia turyście jachtu wraz z jego wyposażeniem oraz obsługę skippera podczas całego rejsu (nie ma możliwości czarteru jachtu bez skippera). Nie zapewnia wyżywienia na jachcie. Jacht cumuje na stałe u wybrzeży Sardynii w miejscowości A. i tam oddawany jest do dyspozycji turystów. Możliwe jest również podjęcie turystów z innego miejsca wskazanego przez czarterującego. Spółka dla potrzeb rejsu dokonuje w przypadku zawijania do portów stosownych opłat portowych i innych związanych z cumowaniem jachtu w danej marinie. Skipper zatrudniony jest na umowę o pracę a zatem Spółka poza opłatami portowymi nie dokonuje żadnych innych zakupów towarów i usług niezbędnych do realizacji usługi turystycznej. Świadczy swoje usługi dla osób fizycznych oraz firm z kraju, jak i z poza jego terytorium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada działalność gospodarczą, czyli Polska.

* Czy wobec tego, że Spółka w zasadzie w całości sama świadczy usługi turystyczne (własny jacht, zatrudniony skipper) uiszczając jedynie opłaty portowe, winna jako podstawę opodatkowania VAT przyjmować całe należne od usługobiorcy świadczenie i opodatkować je według zasad ogólnych (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT), czy też winna ustalać marżę, tj. różnicę pomiędzy kwotą należną od usługobiorcy a faktycznymi kosztami (opłaty portowe) poniesionymi z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i stosować procedurę opodatkowania VAT marży (art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez niego usługi polegające na czarterowaniu jachtu ze skipperem w celu odbycia turystycznego rejsu po Morzu Śródziemnym, są usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia tych usług jest zgodnie z brzmieniem art. 28n ww. ustawy Polska. W związku z tym, że dla celów realizacji opisanej usługi turystyki nie dokonuje od innych podatników zakupu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które stanowiłyby składnik świadczonej usługi, należy uznać, że cała usługa jest "usługą własną" Spółki a zatem dla ustalenia podstawy opodatkowania tej usługi należy stosować przepisy art. 29a ww. ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy, z wyjątkiem kwoty podatku. Ponieważ miejscem świadczenia usługi turystycznej jest Polska a w Polsce usługi te opodatkowane są stawką podstawową, usługa świadczona przez Spółkę opodatkowana jest stawką 23%.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja (wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007), "Turystyka" to odbywanie podróży wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawniactwo Naukowe PWN 1999) pojęcie to definiuje następująco: "zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku".

Światowa Organizacja Turystyki (WTO) formułuje następującą definicję turystyki: "Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, których głównym celem jest działalność zarobkowa". Natomiast ustawa o usługach turystycznych zawiera następującą definicję usług turystycznych: usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Turysta zaś w rozumieniu ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji usług turystyki dla ich określenia należy posiłkować się ww. definicjami. Przyjmuje się zatem, że usługami turystyki są wszelkie usługi związane z organizacją turystyki rozumianej jak wyżej świadczone dla potrzeb turystów. Przy takim rozumieniu usług turystycznych Spółka czarteruje jacht ze skipperem w celu odbycia rejsu na trasach proponowanych przez Spółkę lub zgodnie z życzeniem klienta. Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia przez podatnika usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Spółka czarterując turystom jacht ze skipperem w celu odbycia turystycznego rejsu na trasie proponowanej przez niego lub zaproponowanej przez klienta wykonuje usługę turystyki, a zatem miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce siedziby działalności gospodarczej, czyli Polska.

Zgodnie z art. 119 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usługi turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktcznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Opodatkowanie marży przy usługach turystycznych stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę w przypadku, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usług turystyki nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. Spółka wykonuje usługę turystyki polegającą na wyczarterowaniu jachtu ze skipperem w celu odbycia rejsu z turystami w basenie Morza Śródziemnego. Jacht jest w posiadaniu Spółki, skipper jest jej pracownikiem a zatem należy stwierdzić, że cała usługa turystyczna wykonana jest przez Spółkę. Dla potrzeb jej wykonania zgodnego z oczekiwaniami turysty, Spółka nie dokonuje zakupu żadnych usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zakupione na potrzeby rejsu opłaty portowe uiszczane są przez Spółkę, aczkolwiek związane są z usługą turystyczną, nie są w zasadzie towarami i usługami kupowanymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią składnika świadczonej usługi, są kosztami eksploatacyjnymi tworzącymi wartość własnej usługi Spółki (rejsu). Wobec powyższego ustalając podstawę opodatkowania VAT świadczonej przez siebie usługi turystyki nie powinna ustalać marży, ale winna uznać, że cała usługa jest jej usługą "własną" i dla ustalenia podstawy opodatkowania stosować przepisy art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeni przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi turystyki.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. artykułu. w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Artykuł 119 ust. 3 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Na podstawie ust. 5 cytowanego artykułu, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29a.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Analiza art. 119 ustawy prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w tym przepisie, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Natomiast konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że świadczone usługi czarteru jachtu wraz ze skipperem - wbrew twierdzeniom Spółki - nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro - jak wskazała w treści wniosku - Spółka nie nabywa towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ww. usług, w przypadku świadczenia dla firm - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - będzie miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji świadczenia tych usług na rzecz osób fizycznych miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie miejsce, w którym usługodawca - Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc Polska.

Dla usług opodatkowanych w Polsce, podstawą opodatkowania - w myśl art. 29a ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie tut. organ informuje, że nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla świadczonych przez Spółkę usług, gdyż, w tym zakresie nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.