ITPP2/443-1394a/13/AK - Prawo województwa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia dotyczącego budowy teleinformatycznej szerokopasmowej sieci szkieletowo-dystrybucyjnej, w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej na lata 2007-2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Sieć Szerokopasmowa....." - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Sieć Szerokopasmowa.....".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jako Beneficjent realizuje projekt pn. "Sieć Szerokopasmowa...." ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, Osi Priorytetowej II, Działania II.1 na podstawie umowy o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Projekt obejmuje budowę, zarządzanie i eksploatację sieci szerokopasmowej na obszarze województwa oraz zarządzanie i obsługę projektu sprawowaną przez pracowników Beneficjenta pracujących przy realizacji projektu. Przedmiotem projektu jest wybudowanie na terenie województwa szerokopasmowej sieci szkieletowo-dystrybucyjnej, zapewniającej mieszkańcom, podmiotom publicznym oraz gospodarczym z terenu województwa możliwość korzystania z usług teleinformatycznych oraz z multimedialnych zasobów informacji i usług świadczonych elektronicznie. Zgodnie z założeniami sieć ta ma umożliwić efektywną wymianę danych pomiędzy samorządami, urzędami administracji państwowej, placówkami edukacyjnymi, szpitalami i innymi instytucjami publicznymi oraz między podmiotami gospodarczymi. Budowana infrastruktura obejmuje przede wszystkim elementy pasywne, które są niezbędne do instalacji i działania szerokopasmowego dostępu do Internetu (takie jak np.: kanalizacja teletechniczna, przewody, światłowody, studnie, węzły telekomunikacyjne) oraz elementy aktywne w węzłach sieci szkieletowej i węzłach sieci dystrybucyjnej. Jednocześnie w ramach projektu nie przewiduje się budowy tzw. "ostatniej mili". Wyżej wymieniony projekt będzie realizowany w formule Partnerstwa Publiczno-Prywatnego (PPP) w modelu DBOT (Design, Build, Operate, Transfer).

Wyłoniony w procedurach konkurencyjności podmiot zewnętrzny będzie pełnił następujące funkcje w projekcie:

* zaprojektuje infrastrukturę teleinformatyczną na podstawie studium wykonalności,

* wybuduje infrastrukturę teleinformatyczną, której właścicielem będzie Beneficjent,

* będzie zarządzał i eksploatował wybudowaną infrastrukturę teleinformatyczną

* przeszkoli grupę docelowych odbiorców z zakresu możliwości korzystania z Internetu i jego usług.

Przekazanie infrastruktury do zarządzania i eksploatacji nastąpi na podstawie ww. umowy w Partnerstwie Publiczno-Prywatnym. Podmiot ten będzie świadczył usługi na zasadzie sieci otwartej innym operatorom i dostawcom usług telekomunikacyjnych, a ci z kolei będą świadczyć usługi na rzecz użytkowników końcowych. Wynagrodzeniem partnera prywatnego podczas zarządzania i eksploatacji sieci będzie prawo do korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa (infrastruktury teleinformatycznej przekazanej jako wkład własny Beneficjenta). Natomiast partner prywatny będzie płacił na rzecz Beneficjneta czynsz dzierżawny.

W trakcie realizacji projektu Beneficjent wykonuje zadania związane z realizacją projektu, które będą bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ramach zarządzania i obsługi zawarte będą umowy cywilnoprawne, na podstawie których Beneficjent zakupi:

* sprzęt i wyposażanie do obsługi projektu dla pracowników Urzędu pracujących przy jego realizacji,

* promocję projektu służącą wzbudzeniu popytu na usługi i zwiększeniu sprzedaży (materiały informacyjne, konferencje prasowe, spotkania informacyjno-promocyjne, spoty reklamowe, ogłoszenia prasowe),

* obsługę prawną na potrzeby realizacji projektu (przygotowanie opinii, analiz i ekspertyz prawnych, rekomendacji co do sposobu postępowań, przygotowanie wzorów umów związanych z prowadzeniem budowy, eksploatacji i sprzedaży usług na wybudowanej infrastrukturze i ich negocjacja, przygotowanie wzorów specyfikacji istotnych warunków zamówień publicznych i innych elementów dokumentacji postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego),

* usługi doradcy techniczno-ekonomicznego obejmujące zagadnienie dotyczące studium wykonalności projektu, a w szczególności aspektów technicznych, finansowych i ekonomicznych realizacji projektu oraz przygotowanie i przeprowadzenie postępowania na wybór Operatora Infrastruktury w imieniu i na rzecz Beneficjenta projektu,

* usługi związane z zarządzaniem, nadzorem i kontrolą przebiegu realizacji projektu prowadzone przez Inżyniera Kontraktu, które mają zapewnić płynne i terminowe wdrożenie projektu w fazie inwestycyjnej związanej z budową infrastruktury zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie projektu między Beneficjentem, a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości,

* oprogramowanie niezbędne w zakresie monitorowania, nadzorowania i zarządzania projektem we wszystkich fazach cyklu inwestycji oraz rozliczania projektu wraz z nadzorem nad dzierżawionym majątkiem partnerowi prywatnemu,

* analizę w zakresie optymalizacji technicznej, technologicznej i ekonomicznej infrastruktury i sieci,

* analizę porównawczą modelu podstawowego i modelu alternatywnego (DBOT) realizacji projektu, oraz przygotowanie szczegółowej koncepcji realizacji projektu w modelu alternatywnym,

* usługi doradcze z zakresu regulacji rynku telekomunikacyjnego przy wyborze partnera prywatnego (Operatora Infrastruktury), doradztwa w określeniu obowiązków partnera prywatnego, a w szczególności warunków wykorzystania istniejącej infrastruktury, modelu weryfikacji efektywności ekonomicznej wykorzystania istniejącej infrastruktury, mechanizmu ustalania cen za usługi świadczone przez partnera prywatnego, umów partnera prywatnego z Samorządem Województwa, umów partnera prywatnego z dostawcami istniejącej infrastruktury, warunków dostępu do sieci operowanej przez partnera prywatnego poprzez zapewnienie otwartego dostępu.

Urząd Marszałkowski Województwa jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Beneficjent ma prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omówionym projekcie ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, eksploatacją i/lub nabyciem infrastruktury w toku realizacji projektu, za wyjątkiem wydatków na zakupy usług określonych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy (usługi hotelowe i gastronomiczne) oraz wydatkami poniesionymi w związku z poleceniami wyjazdu służbowego (podróże te związane są ze spotkaniami grup roboczych, wyjazdami na konferencje związane z siecią szerokopasmową oraz spotkaniami, na których odbywa się wymiana doświadczeń związanych z realizacją projektu), ponieważ w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu wybudowana infrastruktura teleinformatyczna będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Możliwość odzyskania VAT w trakcie realizacji projektu skutkuje uznaniem go za wydatek niekwalifikowalny w realizowanym projekcie.

Do projektów, które są realizowane w okresie programowania 2007-2013 w zakresie wydatków kwalifikowalnych znajdują bowiem zastosowanie "Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013". Wytyczne zostały wydane na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658) oraz art. 56 ust. 4 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego ogólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z 31 lipca 2006 r.). Zgodnie z rozdziałem 5, podrozdziałem 15 pt. "Podatek od towarów i usług i inne podatki" ww. Krajowych wytycznych, (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego):

1. Podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy:

* został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz

* beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT

2. Możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi przez Podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podatnika, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że oddanie wybudowanej inwestycji w zamian za czynsz partnerowi prywatnemu będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Województwo w zakresie dokonywanych czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych występować będzie w charakterze podatnika VAT, zatem będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, eksploatacją i/lub nabyciem infrastruktury w toku realizacji projektu, z wyjątkiem wydatków określonych w art. 88 ustawy, w tym m.in. na zakupy usług określonych w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, tj. usług hotelowych i gastronomicznych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - przysługiwało będzie również z tytułu kosztów poniesionych w związku z poleceniami wyjazdu służbowego, z wyjątkiem nabywanych usług hotelowych i gastronomicznych, o ile wydatki te związane będą z czynnościami opodatkowanymi (w sposób bezpośredni lub pośredni) i będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Województwo. Tym samym oceniając całościowo stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że w kwestii uznania poniesionych wydatków za bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi wydano postanowienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.