ITPP2/443-1393/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług organizacji wystaw - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług organizacji wystaw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i posiada osobowość prawną. Jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Jej cel to gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum zamierza wykonywać w ramach "umów zleconych" odpłatne czynności związane z organizacją wystaw. W skład tych czynności wchodzić będą:

* opracowanie scenariusza wystaw,

* projekty wystaw (ewentualnie projekty zaproszeń, plakatów oraz ich wykonanie),

* skład komputerowy i opracowanie graficzne wystawy,

* wykonanie plansz wystawowych,

* wykonanie reprodukcji zdjęć własnych i wypożyczonych,

* wykonanie modeli statków przez pracowników Muzeum,

* zakup eksponatów oraz innego wyposażenia i usług niezbędnych do realizacji wystawy,

* montaż wystawy, transport, ubezpieczenie.

Scenariusz, projekty i montaż wystaw będą wykonywali pracownicy Muzeum. Wszystkie materiały związane z realizowaniem wystaw oraz zakupione eksponaty będą przechodzić na własność zamawiającego. Zyski z wykonywanych wystaw przeznaczone będą na wydatki bieżące Muzeum, do których należą nie tylko usługi wykonywanych wystaw. Ponadto, usługi związane z wykonywaniem wystaw Muzeum będzie świadczyło systematycznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Muzeum może wykonywać wystawy na zlecenie innych instytucji i podmiotów zewnętrznych ze stawką podstawową - 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, może stosować stawkę 23%, gdyż głównym celem podpisania umowy będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, a wykonywanie i organizacja wystaw na zlecenie nie będzie ściśle związana z Jego podstawową działalnością. Muzeum wskazało, iż w zakresie organizacji wystaw prowadzi własne sale wystawowe ze stałymi i czasowymi ekspozycjami w swoich budynkach. Stwierdziło, że zlecone przez inne instytucje oraz podmioty zewnętrzne wystawy, odbywać się będą w miejscach wskazanych przez zamawiającego. Z realizacji wystaw osiągnie wpływy finansowe, które zostaną przeznaczone na wydatki bieżące. Część prac, w ramach organizacji tych wystaw, zostanie zlecona wyspecjalizowanym zakładom, którym będzie musiało zapłacić za usługę opodatkowaną stawką 23%.

Muzeum zaznaczyło, iż podstawowym celem wykonywania wystaw na zlecenie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, z uwagi na Jego trudną sytuację finansową. Na poparcie swego stanowiska wskazało interpretację indywidualną nr IPTPP2/443-659/12-4/IR, wydaną w dniu 19 października 2012 r. przez Izbę Skarbową w Łodzi, która została zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Stwierdziło ponadto, iż w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie spełniało łącznie wszystkich przesłanek do zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku, gdyż będzie świadczyło usługi wykonywania wystaw w sposób systematyczny i będzie osiągało w sposób systematyczny zyski ze świadczenia ww. usług, a ponadto zyski te nie zostaną w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby podmiot prawa publicznego, instytucja o charakterze kulturalnym lub podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, świadczył usługi kulturalne.

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia "usług kulturalnych", zatem znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, należy stwierdzić, iż w pojęciu tym mieszczą się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast "kultura" to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp." (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" trzeba uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 406) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Według art. 2 tej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Zgodnie z art. 2 tej ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

Z treści wniosku wynika, iż Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i posiada osobowość prawną. Jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Jej cel to m.in. gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości. Zamierza wykonywać na zlecenie czynności związane z organizacją wystaw, w skład których będzie wchodziło:

* opracowanie scenariusza wystaw,

* projekty wystaw (ewentualnie projekty zaproszeń, plakatów oraz ich wykonanie),

* skład komputerowy i opracowanie graficzne wystawy,

* wykonanie plansz wystawowych,

* wykonanie reprodukcji zdjęć własnych i wypożyczonych,

* wykonanie modeli statków przez pracowników Muzeum,

* zakup eksponatów oraz innego wyposażenia i usług niezbędnych do realizacji wystawy,

* montaż wystawy, transport, ubezpieczenie.

Scenariusz, projekty i montaż wystaw będą wykonywali pracownicy Muzeum. Wszystkie materiały związane z realizowaniem wystaw oraz zakupione eksponaty będą przechodziły na własność zamawiającego. Część prac, w ramach organizacji wystaw, zostanie zlecona wyspecjalizowanym zakładom, którym Muzeum będzie musiało zapłacić za usługę opodatkowaną stawką 23%. Wystawy będą się odbywały w miejscach wskazanych przez zamawiającego. Zyski z wykonywanych wystaw przeznaczone będą na wydatki bieżące, do których należą nie tylko usługi wykonywanych wystaw. Ponadto, ww. usługi będą świadczone systematycznie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do świadczonych na zlecenie usług organizacji wystaw, Muzeum nie będzie mogło zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile - jak wynika z treści wniosku - ze świadczenia tych usług planuje w sposób systematyczny osiągać zyski, które nie będą w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane stawką podstawową, 23%.

Jednocześnie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.