ITPP2/443-1389/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania prac remontowo-budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania prac remontowo-budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac remontowo-budowlanych. Z kontrahentem zawarła umowę na wykonanie remontu nabrzeża, zgodnie z którą, po wykonaniu każdego etapu prac i potwierdzeniu wykonania protokołem odbioru wystawia faktury VAT. Z umowy przygotowanej przez kontrahenta wynika, że wartość wystawionej faktury częściowej nie może przekroczyć 80% wartości wykonanych robót podlegających fakturowaniu. Podstawą wystawienia faktury jest protokół odbioru wykonanych elementów robót budowlanych, a każdy etap prac potwierdzony protokołem ma wartość określoną w umowie. W protokole wskazana jest wartość wykonanych robót, natomiast fakturę częściową Spółka, zgodnie z umową, wystawia na kwotę stanowiącą równowartość 80% wartości prac odebranych na podstawie protokołu. Płatność nastąpi w ciągu 21 dni od daty otrzymania faktury.

Faktura końcowa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością końcową wykonanych robót, a wartością zafakturowaną fakturami częściowymi, zostanie wystawiona po podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawienie faktury na podstawie zapisu w umowie, zgodnie z którym wykonawca prac ma wystawiać faktury częściowe w kwocie stanowiącej 80% wartości prac wykonanych i odebranych protokołem odbioru częściowego, a kwotę stanowiącą 20% wartości tych prac ujmować na fakturze po podpisaniu protokołu końcowego, jest zgodnie z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania na fakturach częściowych dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów prac powinna być kwota odpowiadająca 100% wartości wykonanych prac, potwierdzonych protokołem odbioru częściowego.

W ocenie Spółki, zapis w umowie wskazujący na obowiązek wystawiania faktury częściowej na kwotę stanowiącą równowartość 80% wykonanych robót jest niezgodny z przepisami. Wykonane prace potwierdzone protokołem odbioru wykonanych elementów mają określoną wartość, ustaloną przez strony i wskazaną w umowie. Zatem skoro Spółka zrealizowała 100% prac potwierdzonych protokołem odbioru, to wystawiając fakturę powinna wskazać w niej kwotę stanowiącą równowartość 100% wynagrodzenia wskazanego w protokole odbioru. Zdaniem Spółki mimo, iż strony umowy mogą dowolnie kształtować treść umowy, to dowolność ta ograniczona jest przez przepisy prawa. Zapisy umowy nie mogą decydować o innym obowiązku podatkowym, niż wynika to z ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, zapis w umowie mówiący o tym, że wartość faktury częściowej nie może przekroczyć 80% wartości wykonanych robót, które są potwierdzone protokołem odbioru, nie daje Spółce prawa do zafakturowania na fakturze częściowej tylko 80% wartości wykonanych prac.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstaje w związku z częściowym wykonaniem prac budowlanych, potwierdzonym każdorazowo protokołem odbioru. Podstawę opodatkowania stanowi więc kwota należna Spółce za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku. Każdy z kolejno wykonanych etapów prac posiada określoną wartość wskazaną w protokole odbioru. Wartość ta, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania. Wynika to z przepisów art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, stosuje się do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych.

Zatem, w ocenie Spółki, niezależnie od zapisów umowy, powinna wystawiać faktury na kwotę stanowiącą równowartość 100% wykonanych prac, potwierdzonych protokołem odbioru. Wskazała, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-266/08-4/EWW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r. znak IPPP3/443-1139/09-3/MM. W obu interpretacjach organy podatkowe stwierdziły, że obowiązek podatkowy powstał w związku z częściowym wykonaniem usług, potwierdzonym każdorazowo protokołem zdawczo-odbiorczym. Podstawę opodatkowania stanowi więc kwota należna Spółce za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku. Każdy z kolejno wykonanych etapów robót posiada pewną konkretną wartość, którą kontrahenci ustalili. Wartość ta, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Faktu, iż w zawartej umowie jest zapis, że rozliczenie za wykonane roboty odbywać się będzie w wysokości 80%, czy 90% ich faktycznej wartości, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, gdyż ta wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wystawiając faktury częściowe za wykonanie poszczególnych etapów prac powinna wskazać jako podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą 100% wartości wykonanych prac potwierdzonych protokołem odbioru.

Z umowy wynika, że termin zapłaty wynosi 21 dni od dnia otrzymania faktury. Biorąc pod uwagę treść umowy, faktura opiewająca na 100% wartości wykonanych prac może być opłacona w dwóch transzach. Pierwsza transza - 80% wartości faktury płatna w ciągu 21 dni od dnia otrzymania faktury, druga transza - 20% wartości faktury płatna w terminie zapłaty faktury końcowej. Obowiązek podatkowy pierwszej transzy powstanie w terminie zapłaty 80% wartości faktury, a drugiej transzy w terminie 30 dni od dnia wykonania prac potwierdzonych protokołem odbiorczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wobec faktu, iż złożony w 2012 r. wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d, stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W oparciu o powyższe uregulowania stwierdzić należy, że zgodnie z generalną zasadą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od zasady tej istnieje szereg wyjątków określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Dotyczy to m.in. usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przy czym momentem decydującym o wykonaniu tych usług jest, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, dzień podpisania protokołu odbioru robót. Zatem dzień wykonania usługi budowlanej to dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wykonanie robót zgodnie z zawartą umową.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zawarła z kontrahentem umowę na wykonanie remontu nabrzeża, zgodnie z którą, po wykonaniu każdego etapu prac i potwierdzeniu wykonania protokołem odbioru wystawia faktury VAT. Z umowy przygotowanej przez kontrahenta wynika, że wartość wystawionej faktury częściowej nie może przekroczyć 80% wartości wykonanych robót podlegających fakturowaniu. Podstawą wystawienia faktury jest protokół odbioru wykonanych elementów robót budowlanych, a każdy etap prac potwierdzony protokołem ma wartość określoną w umowie. W protokole wskazana jest wartość wykonanych robót, natomiast fakturę częściową Spółka, zgodnie z umową, wystawia na kwotę stanowiącą równowartość 80% wartości prac odebranych na podstawie protokołu. Płatność nastąpi w ciągu 21 dni od daty otrzymania faktury. Faktura końcowa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością końcową wykonanych robót, a wartością zafakturowaną fakturami częściowymi, zostanie wystawiona po podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa zgodzić należy się ze Spółką, iż w przedmiotowym przypadku, niezależnie od zapisów umowy, powinna wystawiać faktury na kwotę stanowiącą równowartość 100% wykonanych prac, potwierdzonych protokołem odbioru. Podstawę opodatkowania stanowiła bowiem kwota należna Spółce za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku. Każdy z kolejno wykonanych etapów robót posiadał pewną konkretną wartość, którą kontrahenci ustalili i znali jej wartość.

W tej sytuacji wystawianie faktur na kwotę stanowiącą równowartość 80% wartości prac wykonanych i odebranych protokołem odbioru częściowego, jest niezgodne z przepisem art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Fakt, iż w zawartej umowie strony postanowiły, że rozliczenie za wykonane roboty odbywać będzie się do wysokości 80% ich faktycznej wartości, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, bowiem ta wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo (zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego), nie oznacza to jednak dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zasady określania podstawy opodatkowania są bowiem wyznaczone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie mogą być dowolnie zmieniane umowami zawieranymi przez strony transakcji.

W konsekwencji, w przypadku wystawienia faktury opiewającej na 100% wartości wykonanych prac, w sytuacji gdy zostanie ona opłacona w dwóch transzach - pierwszej w ciągu 21 dni od dnia otrzymania faktury (80% wartości prac) i drugiej w terminie zapłaty faktury końcowej (20% wartości prac), obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku pierwszej transzy powstanie w terminie zapłaty 80% wartości faktury, o ile dzień ten przypadnie przed 30 dniem od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego wykonanej części robot, a drugiej transzy w terminie 30 dni od dnia podpisania tego protokołu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.