ITPP2/443-138/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania nieruchomości zabudowanej na cele osobiste wspólników - jest nieprawidłowe

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania nieruchomości zabudowanej na cele osobiste wspólników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, podatnik VAT czynny, wykonująca wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zakupiła w dniu 5 czerwca 2007 r., na podstawie aktu notarialnego od osoby fizycznej nieprowadzącej w tym zakresie działalności gospodarczej nieruchomość - budynek w stanie surowym zamkniętym - wraz z gruntem. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu. Po dokończeniu budowy i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie, od miesiąca lutego 2008 r. nieruchomość wprowadzono do ewidencji środków trwałych i dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Od ww. daty nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od poniesionych na dokończenie budowy wydatków (tekst jedn.: na ulepszenie, dokonanych przed lutym 2008 r.) w wysokości przekraczającej 30% wartości nabytej nieruchomości, Spółka odliczyła podatek naliczony. Przez cały okres używania nieruchomości Spółka nie osiągała przychodów zwolnionych od podatku. Spółka chce po upływie 5 lat od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wycofać nieruchomość (środek trwały) i dokonać nieodpłatnego przekazania na cele osobiste dwojga wspólników (małżeństwa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę nieruchomości na cele własne wspólników będzie zwolnione od podatku, przy założeniu, że przekazanie to będzie miało miejsce po upływie 5 lat od rozpoczęcia wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie nieruchomości na cele własne wspólników będzie zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, przy założeniu, że przekazanie to będzie miało miejsce po upływie 5 lat od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, iż niewątpliwe nieodpłatne przekazanie środka trwałego wspólnikom, stanowi dostawę towarów. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz ust. 7a tego artykułu stwierdziła, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do obiektu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej i transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu). Podniosła, iż co prawda poniesione zostały nakłady przekraczające 30% wartości początkowej obiektu, ale budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Powołując treść art. 29 ust. 5 ustawy stwierdziła, iż z powyższego wynika jednoznacznie, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację indywidualną sygn. akt ILPP2/443-321/10-5/MR (na gruncie zbliżonego stanu faktycznego). Podsumowując wskazała, iż wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie budynku na potrzeby własne wspólników, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, jak również nieodpłatne przekazanie gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."

Z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej reguły przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy zakupie których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż pod pojęciem "ulepszenie" należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem dokończenie budowy obiektu, w wyniku którego stanie się on kompletny i zdatny do użytku, nie mieści się w tym pojęciu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka, podatnik VAT czynny, wykonująca wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w dniu 5 czerwca 2007 r. nabyła od osoby fizycznej budynek w stanie surowym zamkniętym, wraz z gruntem. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu. Po dokończeniu budowy i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie, od miesiąca lutego 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, dokonywano odpisów amortyzacyjnych i jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Od poniesionych na dokończenie budowy wydatków (dokonanych przed lutym 2008 r.), w wysokości przekraczającej 30% wartości nabytej nieruchomości, Spółka odliczyła podatek naliczony. Przez cały okres używania nieruchomości Spółka nie osiągała przychodów zwolnionych od podatku. Spółka zamierza, po upływie 5 lat od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wycofać nieruchomość (środek trwały) z majątku nieodpłatnie i przekazać ją na cele własne dwojga wspólników (małżeństwa).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że przekazanie budynku na cele osobiste wspólników - jak słusznie Spółka wskazała - stanowić będzie, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż przy jego budowie w części przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Czynność ta nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem przekazanie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nie będzie również - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Co prawda przy nabyciu budynku w stanie surowym, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak od wydatków na dokończenie budowy tego obiektu prawo to przysługiwało i podatek został odliczony. Należy podkreślić, że ww. wydatki - wbrew twierdzeniu Spółki - nie mogą być traktowane jako ulepszenie, z uwagi na fakt, iż zostały poniesione przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych, zatem de facto są wydatkami na wytworzenie tego środka trwałego. W konsekwencji przekazanie ww. obiektu na cele osobiste wspólników Spółki, opodatkowane będzie 23% stawką podatku od towarów i usług, gdyż ani treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisów wydanych na jej podstawie, nie daje podstaw do zwolnienia lub zastosowania stawki obniżonej.

Jednocześnie zbycie gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.