ITPP2/443-1377a/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 grudnia 2004 r. Spółka zawarła umowę, na podstawie której z dniem 1 stycznia 2005 r. firma "B." przeniosła na nią wyszczególnione składniki majątkowe związane z dotychczas prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży lakierów samochodowych i produktów non-paint. Ww. firma - w myśl zawartej umowy - powierzyła czasowo, tj. na okres 5 lat, Spółce sprzedaż lakierów samochodowych oraz towarów non-paint. W tym celu przekazała wyszczególnione składniki majątkowe:

Zamiarem stron było powierzenie Spółce prowadzenia działań ukierunkowanych na rozwój rynku dla marki G, z czego obie strony miały czerpać zyski, a po upływie określonego w umowie okresu, przekazanie rozwiniętego rynku tych lakierów miało nastąpić z powrotem do firmy "B." za wynagrodzeniem. Za korzystanie z ww. składników majątku Spółka wypłacała wynagrodzenie prowizyjne. Powyższa transakcja sprzedaży była przedmiotem interpretacji podatkowej, która uznała iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z umową, po 5 latach Spółka zobowiązała się do przeniesienia z powrotem na rzecz firmy "B." działalności dotyczącej sprzedaży lakierów i produktów non-paint. Zakresem transakcji sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki zostaną objęte wyszczególnione enumeratywnie w wyżej opisanych punktach od 1 do 7 składniki majątkowe. Ww. personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych został przeniesiony ówcześnie bezpośrednio do spółki "C.", na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy, jako podmiotu ustanowionego tzw. subdealerem Spółki, który na Jej podzlecenie, udzielone za zgodą firmy "B.", rozprowadzał na rynku materiały marki G. przy użyciu własnego wyspecjalizowanego w obrocie materiałami lakierniczymi przedsiębiorstwa, w zamian za wynagrodzenie. Taka konstrukcja umowy była podyktowana faktem, iż przeniesione na Spółkę składniki (w tym pracownicy) nie były wystarczające by funkcjonować w samodzielnym obrocie, a Spółka nie posiadała i nie posiada samodzielnie, wystarczających środków techniczno-materiałowych do prowadzenia takiej działalności, w szczególności systemów księgowo-rozliczeniowych, transportu ciężarowego i logistyki, niezbędnych do działalności dystrybucyjnej. Takie przedsiębiorstwo posiadała natomiast spółka "C.", która mogła je udostępnić.

Przedmiotowa transakcja przeniesienia nie będzie obejmowała składników majątku związanych z podstawowym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, obsługą rynku nieruchomości oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem flotą samochodową, w tym najmem pojazdów. Dlatego zakresem transakcji odsprzedaży nie zostaną objęte następujące elementy majątku oraz elementy funkcjonalne przedsiębiorstwa Spółki:

Przedmiotem umowy nie są systemy rozliczeniowo-księgowe i logistyczne, w tym transport, a także know-how, które były zapewniane Spółce przez subdealera, tj. spółkę "C.", które wykorzystywane są w dystrybucji własnych materiałów stosowanych w branży napraw powypadkowych pojazdów, tj. towarów innych marek oraz są niezbędne dla spółki "C." do prawidłowego działania. Dodatkowo spółka "C.", by uniknąć kilkukrotnych przeniesień pracowników, bezpośrednio przekaże firmie "B." pracowników zatrudnionych przy dystrybucji materiałów G. Umowa przeniesienia wyżej wymienionych enumeratywnie składników majątkowych przedsiębiorstwa nie doszła jeszcze do skutku z powodu rozbieżności stron w zakresie ceny składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. W związku z tym, strony wniosły pozwy do sądu o nakazanie złożenia oświadczenia woli w zakresie przeniesienia za różne ceny. Na wszystkie ww. składniki majątkowe Spółka wystawi fakturę VAT z odpowiednimi stawkami podatku. Przejęciu będzie podlegać nie cały personel, ale wyłącznie personel szczebla podstawowego (sprzedawcy). Personel kierowniczy pozostanie w Spółce. W ocenie Spółki, sprzedawany zespół składników majątku nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zespół ten nie sporządza bilansu i nie ma ksiąg handlowych, nie ma organu zarządzającego, księgowości, historii zdarzeń, logistyki, magazynów, systemów informatycznych, własnej nazwy i znaków towarowych, praw własności przemysłowej, receptur na barwniki i rachunków bankowych oraz umów kredytowych. Nie pozwala to na samodzielne występowanie w obrocie tych składników. Nie ma wyodrębnienia organizacyjnego ani funkcjonalnego. Składniki zbywanego majątku są wyodrębnione w księgowości w ten sposób, iż posiadają wyłącznie wydzieloną numerację w zakresie: kosztów i należności oraz środków trwałych. W podobny sposób są wyodrębniane także inne marki produktów. Zespół tych składników, bez oparcia na całej infrastrukturze spółki "C." oraz jej know-how, która na rzecz Spółki wykorzystuje ten zespół składników do usług na rzecz klientów, samodzielnie nie może funkcjonować w obrocie i wymaga nie tylko uzupełnienia o systemy logistyczno-magazynowe i informatyczne, ale także o wyspecjalizowany personel zajmujący się aktywnym pozyskiwaniem klientów oraz o transport i bazy danych.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano pytania.

* Czy transakcja opisana we wniosku opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług.

* Czy opisany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja nie ma za swój przedmiot ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa a jedynie zespół oddzielnych składników majątku, w związku z czym podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem należności, od których będzie płacony podatek p.c.c. Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1 ww. ustawy Spółka wskazała, że podstawowym wymogiem dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz stosowne wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zdaniem Spółki, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową i zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-502/07-2/MB oraz Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 24 grudnia 2009 r. nr ITPB1/415-769/09/MR. W ocenie Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2009 r. nr IBPBI/1/415-779/09/AB wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zdaniem Spółki, przeniesienie składników majątkowych (wymienionych w punktach od 1 do 7) na rzecz firmy "B." związane będzie jedynie ze sprzedażą lakierów i produktów non-point w zakresie niewystarczającym do samodzielnego funkcjonowania na rynku. Z tego względu nie można uznać, że przedmiotem ww. transakcji będą te składniki, które determinują funkcje spełnianie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, również ze względu na planowaną formę przeniesienia ww. składników. Z transakcji odprzedaży zostaną wyłączone te składniki majątkowe, które są istotne dla funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak:

* należności oraz zobowiązania, które nie dadzą się przyporządkować do dystrybucji lakierów oraz produktów związanych z transakcjami non-paint,

* szereg środków trwałych (nieruchomości, urządzenia techniczne, samochody, sprzęt komputerowy i itd.), które można przyporządkować do podstawowej działalności Spółki związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, obsługą rynku nieruchomości oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek,

* zapasy magazynowe związane z podstawową działalnością Spółki,

* personel Spółki,

* księgi rachunkowe Spółki,

* transport i logistyka,

* systemy informatyczne i rozliczeniowe,

Zdaniem Spółki, oznacza to, iż składniki przenoszone nie mogą funkcjonować samodzielnie w obrocie i dlatego nie można uznać, że przedmiotem odsprzedaży będzie zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale będzie to suma poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego.

Przedmiotem zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, a tylko poszczególne jego elementy bezpośrednio związane z określonym zakresem działalności gospodarczej Spółki, tj. sprzedażą lakierów samochodowych oraz towarów non-paint niestanowiące samodzielnej całości. Z uwagi na ten fakt, umowa przeniesienia poszczególnych składników majątkowych Spółki na rzecz firmy "B." będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według odpowiednich stawek uzależnionych od przedmiotu transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, iż podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (co oznacza przeznaczenie tego zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo gdyż działalność w zakresie sprzedaży lakierów i produktów non-point, stanowi część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę. Przedmiotem zbycia nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, z uwagi na fakt, że zbywane składniki - jak wynika z treści wniosku - nie są wyodrębnione organizacyjnie ani funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie i nie mogą samodzielnie realizować zadań gospodarczych. Tym samym do przedmiotowego zbycia nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wg zasad i stawek określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, z wyłączeniem transakcji zbycia składników nieobjętych dyspozycją normy art. 5 ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że kwestia stawki podatku obowiązującej do czynności zbycia składników majątku będzie przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.