ITPP2/443-1367/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniach 24 stycznia i 4 lutego 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 24 stycznia i 4 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto przygotowuje do zbycia, tj. sprzedaży bezprzetargowej na rzecz dzierżawcy (spółki z o.o.) nieruchomość, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotem planowanej sprzedaży są działki gruntu: nr 577/2 o pow. 4.131 m^2, nr 444/47 o pow. 53 m^2, nr 509/47 o pow. 636 m² i nr 510/47 o pow. 199 m^2, które oznaczone są ewidencyjnie symbolem "Ba" - tereny przemysłowe. Działki nr: 577/2, 444/47 i 509/47 objęte są umową dzierżawy z dnia 22 maja 2003 r., zawartą na czas określony od 1 listopada 2003 r. do 30 października 2013 r., pomiędzy Gminą Miasto a dzierżawcą (spółką z o.o.). Czynsz dzierżawny płatny jest miesięcznie i powiększany jest o podatek od towarów i usług, aktualnie wg stawki 23%. Działka nr 509/47 powstała z podziału geodezyjnego działki nr 445/47. W dniu podpisywania umowy dzierżawy przedmiotowy grunt zabudowany był barakiem socjalno-biurowym, boksami garażowymi, betonową rampą oraz obiektem gospodarczym.

W dniu 2 lipca 2003 r. dzierżawca (na rzecz którego planowana jest sprzedaż) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w sprawie realizacji budynku biurowo-magazynowego wraz z warsztatem oraz niezbędnym uzbrojeniem terenu. Poniósł nakłady na kapitalny remont budynku biurowego (dawnego baraku socjalno-biurowego), budowę budynku magazynowego z częścią socjalną (dawnych boksów garażowych), przebudowę i kapitalny remont budynku magazynowego (dawnego obiektu gospodarczego), oraz budowę hali magazynowo-montażowej, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami. Działka gruntu 444/47 zabudowana jest fragmentem budynku biurowego, którego pozostała część posadowiona jest na działce 577/2. Działka gruntu 577/2 zabudowana jest:

* częścią ww. budynku biurowego, zrealizowanego na podstawie decyzji o pozwoleniu na roboty budowlane z dnia 18 sierpnia 2003 r.,

* budynkiem magazynowym z częścią socjalną, zrealizowanym na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 7 sierpnia 2003 r.,

* budynkiem hali magazynowej z częścią socjalną, zrealizowanym na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 15 listopada 2004 r.,

* budynkiem hali magazynowo-montażowej, zrealizowanym na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 15 listopada 2004 r.

Przeniesienie własności budynków posadowionych na działkach nr 577/2 i 444/47 nastąpi za zaliczeniem na poczet ceny sprzedaży wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę w wysokości 996.000,00 zł, przy czym łączna wartość budynków wynosi 1.162.000,00 zł. Określenia wartości zabudowanej nieruchomości dokonał rzeczoznawca majątkowy wyłoniony w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych, działający między innymi na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Budynek magazynowy został zrealizowany w całości przez dzierżawcę "od początku" na podstawie ww. decyzji. Nakłady poniesione na przebudowę każdego z budynków przekroczyły 30% wartości początkowej.

Działki gruntu nr 509/47 o pow. 638 m² oraz nr 510/47 o pow. 199 m² są niezabudowane, przy czym sprzedaż tej drugiej nastąpi na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z dnia 27 lutego 2008 r., przedmiotowe działki znajdują się na terenie o przewadze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zabudowanych działek gruntu nr 577/2 i nr 444/47 zwolniona jest od podatku od towarów i usług odnośnie gruntu i budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z przepisu tego wynika, że grunt, na którym są posadowione budynki lub budowle dzieli ich byt prawny w zakresie opodatkowania ww. podatkiem. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych. Jeżeli więc dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Gmina powołała treść art. 46, art. 47 § 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego, a także art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, po czym stwierdziła, iż z powyższych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, w przypadku jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wskazała, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, gdyż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując Gmina stwierdziła, iż transakcja sprzedaży działek gruntu nr 577/2 oraz nr 444/47 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy. Uznała, iż przy sprzedaż działek niezabudowanych nr 509/47 i 510/47 będzie obowiązywała stawka podatku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd: "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), zastrzegając jednocześnie, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający będący właścicielem dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Powyższe wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 693 § 1 powyższego Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy nieruchomości gruntowych stanowiących tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niestanowiących terenów budowlanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza zbyć w drodze sprzedaży bezprzetargowej nieruchomość, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotem sprzedaży będą działki gruntu o numerach 577/2, 444/47, 509/47, 510/47, które oznaczone są ewidencyjnie symbolem "Ba" - tereny przemysłowe. Działki nr 577/2, 444/47 i 509/47 objęte są umową dzierżawy z dnia 22 maja 2003 r., zawartą na czas określony od 1 listopada 2003 r. do 30 października 2013 r. z przyszłym nabywcą. W dniu podpisywania umowy, działki gruntu nr 577/2 i 444/47 zabudowane były: barakiem socjalno-biurowym, boksami garażowymi, betonową rampą oraz obiektem gospodarczym. Dzierżawca poniósł nakłady na przebudowę/remont budynków baraku i obiektu gospodarczego, przewyższające 30% wartości początkowej każdego z nich. Ponadto wzniósł budynek hali magazynowo-montażowej oraz - w miejsce boksów garażowych - budynek magazynowy z częścią socjalną. Obecnie działka 444/47 zabudowana jest częścią budynku biurowego, a działka 577/2 pozostałą jego częścią oraz ww. budynkami. Przeniesienie własności budynków posadowionych na działkach nr 577/2 i 444/47 nastąpi za zaliczeniem na poczet ceny sprzedaży wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę w wysokości 996.000,00 zł, przy czym łączna wartość budynków wynosi 1.162.000,00 zł. Działki nr 509/47 i 510/47 są niezabudowane. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, przedmiotowe działki znajdują się na terenie o przewadze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz uwzględniając fakt, iż - jak wskazano we wniosku - przeniesienie własności budynków posadowionych na działkach nr 577/2 i 444/47 nastąpi za zaliczeniem na poczet ceny wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę, należy stwierdzić, że budynki: hali magazynowo-montażowej oraz magazynowy z częścią socjalną nie będą przedmiotem dostawy, gdyż Gmina nie dokona przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie dzierżawcy, który je wybudował.

Zbycie budynków: biurowego (przebudowanego baraku) i magazynowego (przebudowanego obiektu gospodarczego) nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Sprzedaż tych budynków będzie jednak zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy, zwolnione będzie również zbycie gruntów, na których są one posadowione (działek nr 577/2 i 444/47).

Natomiast dostawa pozostałych dwóch działek gruntu (509/47 i 510/47) będzie opodatkowana stawką 23% z uwagi na fakt, iż są to tereny przemysłowe, co wskazuje, że nie stanowią terenów niezabudowanych, innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tym samym nie spełniają przesłanek do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wyjaśnić, iż pomimo wskazania przez Gminę w stanowisku prawidłowej podstawy prawnej do zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości obejmujących działki nr 577/2 i 444/47, z uwagi na fakt, iż powyższą podstawę prawną Gmina odniosła do dostawy wszystkich budynków posadowionych na tych działkach (także niestanowiących przedmiot dostawy), stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.