ITPP2/443-1363/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu wynajmu sali sportowej z zapleczem oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu wynajmu sali sportowej z zapleczem oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina zrealizowała zadanie polegające na budowie sali sportowej z zapleczem przy zespole szkół w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej 9., Działania 9.1, współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Budowa sali sportowej trwała od 2000 r. Obiekt, ze względu na swoją wielkość i duże nakłady finansowe, był budowany stopniowo. W latach 2001-2005 wybudowany został stan surowy obiektu. Projektowi zostało wtedy przyznane dofinansowanie w kwocie 1.000.000,00 zł przez MENIS, zgodnie z umową z dnia 3 grudnia 2004 r. Do końca 2005 r. została wykorzystana kwota w wysokości 339.828,69 zł, a pozostała część w kwocie 660.171,31 zł została wykorzystana w 2008 r. Etap ten zakończył się na wybudowaniu stanu surowego sali sportowej i łącznika. Drugi etap budowy sali sportowej rozpoczął się w 2008 r. W tym roku Rada Gminy podjęła decyzję a wzięciu kredytu długoterminowego w wysokości 3.290.000,00 zł z przeznaczeniem na realizację ww. zadania. Ogłoszono przetarg na dokończenie budowy sali. Inwestycję zrealizowano do końca 2008 r. i oddano do użytku. Powstały majątek został przekazany w nieodpłatne użytkowanie Zespołowi Szkół w miejscowości K. W 2010 r. wystąpiono z wnioskiem o dofinansowanie ww. projektu, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Beneficjentem projektu była Gmina, działająca poprzez Urząd Gminy. Realizując projekt Gmina nie mogła w żaden sposób odzyskać poniesionych kosztów związanych z podatkiem naliczonym. Inwestycja nie była realizowana w celach zarobkowych. Celem projektu było polepszenie dostępu do infrastruktury sportowej wśród dzieci szkolnych, dorosłych mieszkańców, a także innych mieszkańców sąsiednich gmin biorących udział w imprezach organizowanych na sali. Celem projektu była poprawa dostępu do lepszej jakości oferty edukacyjnej na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadgimnazjalnym oraz oferty kulturalnej i sportowo-rekreacyjnej.

Przedmiotem projektu było dokończenie budowy sali sportowej z zapleczem przy ZS w miejscowości K. Celem projektu było polepszenie dostępu do infrastruktury sportowej wśród dzieci szkolnych oraz dorosłych mieszkańców gminy. Sala sportowa z zapleczem była budowana w latach 2000-2008. W 2008 r. została oddana do użytku. W latach 2009-2013 Gmina nie poniosła już wydatków na ww. inwestycję.

Koszt całości zadania wyniósł 4.449.326,92 zł. Całkowite koszty kwalifikowalne wynosiły 3.407.816,05, dofinansowanie wyniosło 2.661.087,74 zł. Gmina dokonywała zakupów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na Urząd Gminy. Od wydatków związanych z realizacją całego zadania Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Zrealizowana inwestycja nie służy działalności opodatkowanej. Gmina nie ubiegała się o zwrot podatku naliczonego. Koszty poniesione na inwestycję nie były wykazywane w deklaracji VAT-7. Składając wniosek o dofinansowanie Gmina oświadczyła, że być może będzie osiągać przychody po zakończeniu tej inwestycji, ale przychody te osiągać będzie ZS w miejscowości K. jako jednostka podległa, która nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z tym nie będzie ubiegać się o zwrot podatku z tytułu realizacji tej inwestycji.

Urząd Gminy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. Od dnia 1 stycznia 2010 r. został wyrejestrowany i od tej daty Gmina rozlicza się z podatku naliczonego i należnego. Składając wniosek o dofinansowanie Gmina oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie będzie ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od tej inwestycji, jednak w 2013 r. sytuacja zmieniła się, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS I/13) uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w wyniku wydania uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego w ramach przedmiotowej inwestycji.

* Czy Gmina powinna wykazać podatek należny od dochodów z wynajmu sali sportowej i odprowadzić go do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, art. 91 ust. 2 i następne ustawy jest dla niego dodatkową szansą do skorzystania z odliczeń podatku od towarów i usług, jeśli w momencie otrzymania faktury VAT nie mógł tego zrobić. Gmina wskazała, że ww. przepis stosuje się w przypadku, gdy na przestrzeni maksymalnie 10 lat zmieniły się, w odniesieniu do tej inwestycji, czynniki wpływające na prawo Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług. Przy czym odliczeń tych Gmina nie dokonuje bezpośrednio z faktur, lecz biorąc pod uwagę kwotę bazową, tj. dziesiątą część podatku naliczonego od wartości środka trwałego oraz okres, jaki pozostał do końca tego 10-letniego okresu, liczonego od wpisania środka trwałego do ewidencji.

W odniesieniu do pytania drugiego, w uzupełnieniu wniosku, Gmina wyraziła stanowisko, że powinna wykazać podatek należny od dochodów z wynajmu sali sportowej i odprowadzić go do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do dnia 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 stanowił: "Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług".

W okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis przewidywał: "Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest m.in. ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Według regulacji art. 256 Kodeksu cywilnego, użytkownik powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Do dnia 31 marca 2013 r. ust. 2 powyższego artykułu stanowił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do brzmienia ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według regulacji art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosowanie do brzmienia art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Do dnia 21 kwietnia 2009 r. art. 81 ww. ustawy stanowił: "Szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, z tym że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach".

Od dnia 22 kwietnia 2009 r. powyższą kwestię reguluje art. 81 ust. 1 tej ustawy, który stanowi: "Publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową".

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wpisuje się w cel prowadzonej przez gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W przypadku, gdy za oddanie nieruchomości w użytkowanie jednostka samorządu terytorialnego nie pobiera opłaty, czynność ta - zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Według art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych lub jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług przewidziane w przywołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębni podatnicy.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zarówno osobie fizycznej i prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepisy powyższe wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W świetle powołanych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktury gminy jednostka organizacyjna prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że gmina i jej jednostka budżetowa (np. szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nie powinny być uznawane za jednego podatnika tego podatku.

Jednostki budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Według § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższą kwestię w analogiczny sposób reguluje § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722).

Z powyższych przepisów należy wywieść, że jednostki organizacyjne (budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od niej podatnika podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (a do końca 2013 r. w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), przewidziane m.in. dla czynności wykonywanych między jednostkami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy, takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy jednocześnie wskazać, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia na podstawie finalnego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, zatem zmiana sposobu wykorzystania przez podatnika tego towaru lub usługi ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 7 ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w związku z przekazaniem sali sportowej wraz z zapleczem w nieodpłatne użytkowanie Zespołowi Szkół (swojej jednostce organizacyjnej), Gmina nie wykonywała i nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przekazanie to wpisuje się bowiem w cel prowadzonej przez Gminę działalności, a zatem nie może być uznane - w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro sala sportowa została oddana w użytkowanie szkole, to prawo do dysponowania nią przysługuje właśnie szkole. W tej sytuacji okoliczności sprawy wskazują, że dokonując wynajmu szkoła będzie działała (ewentualnie działa) w swoim imieniu i na swoją rzecz, a nie w imieniu i na rzecz Gminy. W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina nie osiągała i nie osiąga żadnych obrotów z tytułu udostępniania ww. sali, ponieważ "obroty" z tego tytułu będzie osiągała (ewentualnie osiąga) szkoła. Skoro - jak wywiedziono powyżej - szkoła była/jest odrębnym od Gminy podatnikiem (nawet jeśli nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług), to Gmina nie jest zobowiązana do wykazania i odprowadzania należnego podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu sali sportowej.

W konsekwencji, zakupy towarów i usług dokonane w latach 2000-2008 w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali sportowej z zapleczem, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy powstanie podatku należnego. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnościami opodatkowanymi Gminy nie są również - jak wykazano powyżej - czynności wykonywane przez szkołę, polegające na wynajmie sali sportowej. Wobec powyższego, Gmina nie jest uprawniona do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na zasadach określonych w art. 91 tej ustawy.

W związku z przywołaniem przez Gminę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 należy podkreślić, że zagadnienie prawnopodatkowe będące przedmiotem tej uchwały budzi istotne wątpliwości, na co wskazuje choćby fakt, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 278 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

Interpretacja dotyczy stan faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.