ITPP2/443-1362a/13/KT - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum (dalej: Centrum), to pierwsze centrum nauki w regionie. Otwarcie nastąpiło 9 listopada 2013 r. Siedziba instytucji to dawne młyny, budynki zbudowane na przełomie (...) teraz całkowicie odrestaurowane, służą nauce i zabawie. Na przestrzeni 5 tys. m², na 6 kondygnacjach, znajduje się przestrzeń wystawiennicza, pracownie naukowe, sale ekspozycyjne dla dzieci i biura.

Centrum zostało powołane w dniu 4 listopada 2010 r. uchwałą Rady Miasta. Uchwała Rady Miasta z dnia 28 czerwca 2012 r. (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa w dniu 17 lipca 2012 r. pod poz. 1539) stanowi o zakresie zadań i celów działania Centrum. Centrum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę, pod nr... i posiada osobowość prawną. Statut Centrum określa jego założenia systemowe.

Celami programowymi Centrum są:

Centrum w zakresie przedmiotu swego działania, w szczególności:

W odniesieniu do gospodarki finansowej, Centrum gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami gospodarności i efektywności ich wykorzystania. Prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w innych przepisach powszechnie obowiązujących. Centrum pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązań z uzyskiwanych przychodów. Przychodami Centrum są:

Centrum może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad, określonych odrębnymi przepisami z tym, że środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej tej instytucji.

Głównym przejawem działalności gospodarczej Centrum jest sprzedaż różnego rodzaju biletów na zwiedzanie (muzeum/wystaw). Ta działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Mimo, że Centrum jest instytucją kultury, z założenia ma na siebie zarabiać i czerpać z tego zyski. Takie zyski, jak uprzednio wskazano, muszą być wydatkowane zawsze na cele statutowe (objęte zwolnieniem w podatku dochodowym od osób prawnych).

W dniu 27 lutego 2011 r. Centrum dokonało zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej na druku NIP-2. Natomiast 4 listopada 2011 r. dokonało zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R. Pierwszą deklaracją VAT-7, którą złożyło Centrum, była deklaracja za grudzień 2011 r. (złożona w styczniu 2012 r.).Wszelkie zakupy, których dokonuje Centrum, mają służyć jego celom z założenia komercyjnym. Takie wydatki były dokonywane przez Centrum już od 9 marca 2011 r. Na początku były to same zakupy mediów (energia, ścieki). Nie były one wykazywane w deklaracjach VAT-7, które jeszcze wtedy nie były składane. Nawet jak już Centrum zarejestrowało się dla potrzeb podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach nie ujmowało "niektórych zakupów z podatkiem naliczonym, o zakupach sprzed rejestracji nie wspominając". Okoliczność ta była związana z okresem początkowego istnienia Centrum i okresem budowy dzisiejszej siedziby (gdzie znajduje się muzeum). Jednak od początku było wiadomo, że te wszystkie wydatki mają spowodować w przyszłości gotowość Centrum do wykonywania przez nie swojej głównej roli, tj. sprzedaży biletów na zwiedzenie muzeum. Jak już wspomniano, otwarcie Centrum nastąpiło 9 listopada 2013 r. i od tej daty cały czas rośnie liczba osób zwiedzających tę instytucję.

Centrum przewiduje udostępnianie zwiedzającym swoich zasobów, przy określonych okazjach, nieodpłatnie (nie pobierając opłaty za bilet). To będą rzadkie przypadki, ale będą się zdarzały. To będą najczęściej sytuacje, kiedy Centrum będzie chciało zachęcić określonych gości do obejrzenia swoich wystaw, a w konsekwencji do zapamiętania przez nich Centrum i ewentualnego rozreklamowania tej instytucji wśród potencjalnych nowych zwiedzających. Takie decyzje - w odniesieniu do darmowych biletów dla zwiedzających - będą podejmowane przez Centrum ad hoc, w razie uznania, że będzie to na dany moment potrzebne i pożyteczne dla jego funkcjonowania. Według Centrum, takie nieodpłatne wydawanie biletów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług (sprzedając bilety, Centrum świadczy usługi wstępu do muzeum), nie będzie opodatkowane tym podatkiem. Wskazane usługi ewidentnie będą związane z działalnością gospodarczą Centrum (zwiedzanie muzeum to jest główny cel działania Centrum), a nieodpłatne usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak stanowi art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Centrum nie jest w stanie dokonać ewentualnego podziału na zakupy, które służą odpłatnej sprzedaży biletów, a które nieodpłatnie wydawanym biletom, ponieważ każdy zakup będzie służył obydwu tym celom naraz. Niektóre takie zakupy mogą mieć czasami charakter inwestycyjny (aczkolwiek sam budynek, gdzie mieści się Centrum, nie jest jego własnością).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Centrum może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed jego rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz treść przepisów prawa podatkowego, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, Centrum dokonywało zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Okoliczności te wskazują, że mimo formalnego braku rejestracji w podatku od towarów i usług, zachowywało się jak zarejestrowany czynny podatnik tego podatku, niekorzystający ze zwolnienia od podatku. A zatem Centrum, od chwili rozpoczęcia działalności zamierzało być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie dopełniło formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych (VAT-R złożyło dopiero 4 listopada 2011 r.). Tym samym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące sprzed rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, jeżeli złoży ze te okresy deklaracje VAT-7 (a konkretnie za te miesiące, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, czyli za miesiące otrzymania faktur lub też upływu terminu płatności za media).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarowi usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT czynnego, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Na podstawie art. 168 lit. a tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Według art. 213 ust. 1 tej Dyrektywy, każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi.

Należy stwierdzić, że państwa członkowskie mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE.

Zgodnie z przedstawionym stanem prawnym, treść powyższych przepisów nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia - realizacji tego prawa. Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, że podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 tej ustawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników tego podatku, o ile występują przesłanki, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Interpretacją, która odnosi się do kwestii terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego, jest przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2011 r. nr IPTPP2/443-509/11-4/BM. Przedstawiona tam sytuacja dotyczyła osoby, która zamierzała prowadzić działalność biurową w kwietniu, ale już w marcu poczyniła zakupy na potrzeby tej działalności. Dopiero jednak w sierpniu udało się wynająć lokal na działalność, wtedy też złożono formularz VAT-R, gdzie zaznaczono jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji sierpień. Organ podatkowy przyznał po pierwsze rację wnioskodawcy, że ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabyciem wyposażenia biura, co miało miejsce przed zarejestrowaniem, a po drugie stwierdził, "iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące zakupy wyposażenia, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W celu realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu wyposażenia w marcu i kwietniu 2011 r. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym winna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na zakup wyposażenia."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 lipca 2011 r. w interpretacji nr ILPP4/443-322/11-2/BA: "W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług służących wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, za okres, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, z uwzględnieniem treści art. 86 i art. 88 ustawy". Analogiczne stanowisko Dyrektor zajął również w interpretacji z dnia 7 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-752/13-2/MN.

Również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98, Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach: C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów bieżących i inwestycyjnych, dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1362b/13/KT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.