ITPP2/443-1350/12/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Z..." - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 24 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Z...".

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (PGL LP) zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład Lasów Państwowych wchodzą: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje Lasów Państwowych, nadleśnictwa oraz inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Nadleśnictwo jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. PGL LP działa na podstawie ustawy o lasach z 28 września 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z 2011 r. z późn. zm.). W myśl przepisów art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

W 2012 r. Nadleśnictwo rozpocznie realizację projektu pn. "Z...". Głównym celem projektu jest retencja wód powierzchniowo-gruntowych na obszarach administrowanych przez Lasy Państwowe, w obrębie zlewni cieków, przy jednoczesnym zachowaniu i wspieraniu rozwoju krajobrazu naturalnego. Działania będą polegały na uregulowaniu gospodarki wodnej w lasach, zatrzymaniu i magazynowaniu wody opadowej poprzez budowę zastawek, przepustów grobli i małych zbiorników wodnych w celu:

* przeciwdziałaniu suszy w lasach,

* zapobieganiu pożarom lasów,

* odtworzeniu naturalnych warunków torfowisk i innych mokradeł,

* utrzymaniu i powstawaniu ostoi flory i fauny wodnej,

* stworzenia naturalnych wodopojów dla dzikich zwierząt,

* zwiększenie przyrostu drzew w lasach i odporności drzewostanów,

* zwiększeniu populacji rzadkich gatunków roślin i zwierząt.

W związku z tym, że jest to działanie mające na celu utrzymanie jak najlepszej kondycji lasu, a przez to uzyskanie jak najwyższych przychodów opodatkowanych ze sprzedaży produktów leśnych, Nadleśnictwo nie jest w stanie wyodrębnić w jakim stopniu budowa obiektów małej retencji nizinnej wpływa na poszczególne rodzaje działalności leśnej (sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu). Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od dnia 1 listopada 2012 r. będzie realizować zadania wynikające z zawartych umów dotyczących ww. projektu i odliczać podatek naliczony od usług projektowych, od usług wykonywanych przez jednostkę nadzorującą prawidłowość wykonanych prac oraz robót budowlanych dokonywanych w ramach projektu uznając, że Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zachodzi powiązanie z czynnościami opodatkowanymi. Realizacja zadania, którego planowanym efektem jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej w zakresie hodowli, pozyskania i ochrony lasu, przyniesie Nadleśnictwu wzrost dochodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży drewna. Realizacja ustawowego celu prowadzenia przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej, wg przyjętych standardów, gdzie równorzędnie bierze się pod uwagę zarówno aspekty ekonomiczne, społeczne jak i ekologiczne, pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami: FSC i PEFC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna. Najistotniejsze korzyści certyfikacji lasów dla zarządzających nimi to: sprzedaż drewna oznaczonego jako certyfikowany, gdzie zapotrzebowanie na certyfikowany surowiec rośnie na całym świecie, zwiększenie dostępu do rynku, potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością. Nadleśnictwo realizując zadania wynikające z art. 8 ustawy o lasach ponosi wydatki, które stanowią koszty działalności podstawowej, w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe z dnia 6 grudnia 1994 r. i dotyczą powiększania zasobów leśnych. Realizacja zadania jest programem prowadzonym w ramach zachowania funkcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej a wydatki jakie są ponoszone na realizację tego zadania stanowią część kosztów działalności Nadleśnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu (opisanego w części dotyczącej przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego), ponieważ realizacja projektu służy działalności Nadleśnictwa - sprzedaży opodatkowanej, w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej. Nadleśnictwo stwierdziło, iż usługi zakupione w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zwiększenie dostępu do rynku sprzedaży, ze względu na uzyskane, m.in. dzięki projektowi, certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością, który ma pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych, ale bezpośrednio ma wpływ na sprawniejsze prowadzenie działalności Nadleśnictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług < art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy >.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od dnia 1 listopada 2012 r. realizuje projekt pn. "Z..." i będzie odliczać podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją zadania. Głównym celem projektu jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej w zakresie hodowli, pozyskania i ochrony lasu, która przyniesie Nadleśnictwu wzrost dochodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży drewna. Realizując ustawowe cele, tj. prowadząc trwale zrównoważoną i odpowiedzialną gospodarkę leśną, według przyjętych standardów ma możliwość uzyskania uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami FSC i PEFC, które pośrednio mogą wpływać na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro realizacja projektu - jak wynika z treści wniosku - ma na celu utrzymanie jak najlepszej kondycji lasu, przez co wzrosną przychody opodatkowane ze sprzedaży produktów leśnych, Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA należy wskazać, iż w sytuacji, gdy działania wykonywane w ramach realizowanego projektu będą służyły zarówno ww. sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (prowadzeniu trwale zrównoważonej gospodarki leśnej), a Nadleśnictwo - jak wskazało we wniosku - nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności - przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. projektem w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Należy przy tym wskazać, iż prawo to przysługuje niezależnie od tego, czy Nadleśnictwo posiada międzynarodowe certyfikaty zarządzania lasami, czy też nie posiadałoby ww. certyfikatów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.