ITPP2/443-1333a/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajmu hali sportowej oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego jej wykorzystywania na cele gminne - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajmu hali sportowej oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego jej wykorzystywania na cele gminne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała inwestycję "B." (dalej: "Inwestycja" lub "hala sportowa"). Inwestycja została oddana do używania w dniu 8 lutego 2007 r. Następnie decyzją Wójta Gminy z dnia 15 maja 2007 r. została przekazana przez Gminę w nieodpłatne administrowanie Gminnemu Zespołowi (dalej: "GZ"). W związku z likwidacją GZ, w dniu 30 czerwca 2008 r. została przejęta przez Gminę, w której zarządzie pozostaje do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Warunki korzystania z hali sportowej oraz sposób jej udostępniania określa regulamin ustanowiony uchwałą Rady Gminy (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Gmina udostępnia obecnie halę sportową w dwojaki sposób:

* odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz

* nieodpłatnie dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych.

Sposób faktycznego wykorzystywania jest uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że hala sportowa jest udostępniana wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim jest udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki obejmujące nabycie towarów oraz usług, m.in. koszty wykonania kosztorysu inwestorskiego, prac adaptacyjnych oraz robót budowlanych. W związku z ponoszeniem tych wydatków otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem hali sportowej obejmujące zarówno nabycie towarów jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc.

Gmina wykazuje odpłatne usługi wynajmu hali sportowej w rejestrach i deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

* odpłatne wynajmowanie hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę hali sportowej na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR,

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy tego przepisu ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem hali sportowej (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z jej utrzymaniem) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Inwestycji również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że hala sportowa znajduje się w majątku Gminy i w konsekwencji jej nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

W przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie zostaje dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz udostępnia jedynie nieodpłatnie Inwestycję. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w "VAT Komentarz", 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, gdzie wskazano, że mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-I 02/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Gmina wskazała, iż przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2, odnosi się do "użycia towarów" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika.

Podkreśliła, że nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po Kej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc, w tym również wykorzystywania Inwestycji w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc, pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie hali sportowej w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy i konieczności naliczania podatku należnego.

Podkreśliła, że nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika VAT, to przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów jest wykonywane w ramach prowadzonej działalności i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znajdzie zastosowania. Przedmiotowe nieodpłatne wykorzystanie hali sportowej ma bowiem charakter strcite służący realizacji zadań Gminy, tj. np. odbywają się tam szkolne wydarzenia sportowe, zajęcia wychowania fizycznego. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym Jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR., z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM.

Gmina podkreśliła, że mając na uwadze powyższe argumenty, Jej zdaniem, nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem hali sportowej do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową i utrzymaniem hali sportowej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.