ITPP2/443-1329/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 28 lutego oraz 28 marca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie modernizacji stacji uzdatniania wody w (...) - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 lutego i 28 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie modernizacji stacji uzdatniania wody w (...).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi inwestycję "M...". Inwestycja zostanie zrealizowana w latach 2013-2014. Po jej zakończeniu Gmina zamierza zawrzeć z zakładem budżetowym umowę dzierżawy/najmu należącej do niej infrastruktury. Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy, a z drugiej strony Zakład świadczyłby - we własnym imieniu i na własny rachunek - "usługi dostawy wody" na rzecz mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy. Zadaniem stacji jest uzdatnianie wód gruntowych. Uzdatniona woda dostarczana jest do odbiorców systemem wodnokanalizacyjnym, natomiast pozostałe po procesie oczyszczania wody "popłucze" odprowadzane są do gruntu lub sieci sanitarnej. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Transakcja ta będzie opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym Gmina będzie wystawiała faktury dla Zakładu i odprowadzała należny podatek wynikający z tych czynności do urzędu skarbowego. Bezpośrednio po realizacji Gmina zamierza przeznaczyć infrastrukturę do czynności opodatkowanych i taki też jest jej zamiar od początku realizacji inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, jako inwestor, będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i od wszelkiego rodzaju nabytych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją ma prawo odliczyć cały podatek naliczony.

Po powołaniu treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz ww. ustawy Gmina wskazała, że jako osoba prawna, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Następnie zacytowała art. 86 ust. 1 ustawy i stwierdziła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina zauważyła, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", wyrażająca się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Gmina stwierdziła, że w związku z realizacją inwestycji wystąpi podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z wykonywaniem poszczególnych części projektu. Podkreśliła, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji w przyszłości będą związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wybudowana infrastruktura będzie wydzierżawiona na rzecz Zakładu, a transakcja ta zostanie opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

W świetle powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego jest podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i pod warunkiem, że towary te lub usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Nadmienić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy #61485; w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 lit. c ww. ustawy zmieniającej #61485; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, dodanym przez art. 1 pkt 38 lit. e ustawy zmieniającej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, nadanym art. 1 pkt 38 lit. f ustawy zmieniającej.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty nadanym art. 1 pkt 38 lit. h ustawy zmieniającej, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Artykuł 86 ust. 11 ustawy posiadał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu w brzmieniu obowiązującym)." Natomiast ust. 13 tegoż artykułu stanowił, że "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Na podstawie art. 81b § 2 ww. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku - od początku przedmiotową inwestycję prowadzono z zamiarem przeznaczenia jej, bezpośrednio po zakończeniu, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które otrzymała w latach 2013-2014, dokumentujących nabycie towarów i usług służących tej inwestycji, o ile nie zachodziły zachodzić ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Jeżeli Gmina nie odliczyła podatku naliczonego, w celu realizacji ww. uprawnienia powinna dokonać korekty nieodliczonego podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzyma w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, stosownie do regulacji zawartych w art. 86 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu modernizacji stacji uzdatniania wody w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy, natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem kwoty czynszu dzierżawnego. Należy zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanego sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.