ITPP2/443-132/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada NIP nadany jako podatnikowi tego podatku. Wykonuje swoje czynności przy pomocy Urzędu Gminy, jako jednostki budżetowej. Wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT dotyczące czynności wykonywanych przez Gminę wykonuje Urząd.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594) za pomocą pozostałych 13 jednostek budżetowych: szkół, placówek wsparcia dziennego, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Zespołu Obsługi Szkół Samorządowych. Jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednostki budżetowe Gminy wykonują następujące zadania własne gminy:

* szkoły podstawowe (7 jednostek) wykonują zadania z zakresu edukacji publicznej określone w art. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) - podstawą prawną działania szkół podstawowych jest powołana wyżej ustawa o systemie oświaty,

* gimnazja (2 jednostki) wykonują zadania z zakresu edukacji publicznej określone w art. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) - podstawą prawną działania gimnazjum jest powołana wyżej ustawa o systemie oświaty,

* Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje zadania z zakresu pomocy społecznej określone w art. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182, z późn. zm.) - podstawą prawną działania Ośrodka jest powołana wyżej ustawa o pomocy społecznej,

* placówki wsparcia dziennego (2 jednostki) wykonują zadania z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej określone w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej,

* Zespół Obsługi Szkół Samorządowych wykonuje zadania z zakresu obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół - podstawą prawną działania jest ustawa o systemie oświaty oraz ustawa o samorządzie gminnym.

Wymienione wyżej jednostki budżetowe Gminy nie dokonują rozliczeń dla celów podatku od towarów i usług, gdyż każda z nich odrębnie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na niską wartość sprzedaży. W swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług Gmina uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez wyżej wymienione jednostki budżetowe (jeżeli Gmina rozliczałaby podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami, to jednostki te nie mogłyby korzystać ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej, gdyż sprzedaż Gminy realizowana przy pomocy Urzędu Gminy przekracza kwotę zwolnienia z art. 113).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednostki budżetowe Gminy (szkoły, placówki wsparcia dziennego, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zespół Obsługi Szkół Samorządowych) należy dla potrzeb podatku od towarów i usług traktować jako jednostki odrębne od Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki budżetowe Gminy należy traktować jako odrębne jednostki dla potrzeb podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z tego też względu każda jednostka budżetowa Gminy może odrębnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, poz. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Pozwala to na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki podatkowoprawne.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej czy prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. pkt 15 wyroku w sprawie C-202/90).

Podsumowując, mimo, że gmina i jej jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Według art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (...).

Według art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Analiza cytowanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jednostki budżetowe zostały uznane za odrębne jednostki sektora finansów publicznych pomimo tego, że tworzone są m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego a ich rozliczenia finansowe w zakresie dochodów i wydatków ściśle powiązane są z budżetem tej jednostki. W sytuacji gdy utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, zatrudniające własnych pracowników, prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych podatników VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka budżetowa, dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy o samorządzie gminnym, przy pomocy Urzędu, jako jednostki budżetowej oraz pozostałych 13 jednostek budżetowych, które korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Jednostki te realizują następujące zadania własne Gminy: szkoły podstawowe (7 jednostek) i gimnazja (2 jednostki) wykonują zadania z zakresu edukacji publicznej, ośrodek pomocy społecznej wykonuje zadania z zakresu pomocy społecznej, placówki wsparcia dziennego (2 jednostki) wykonują zadania z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej, Zespół Obsługi Szkół Samorządowych wykonuje zadania z zakresu obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół. Powyższe jednostki nie dokonują rozliczeń dla celów VAT z uwagi na zwolnienie podmiotowe.

Obecnie, w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług, Gmina uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez wyżej wymienione jednostki budżetowe.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że o ile wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, należy je uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.