ITPP2/443-1315/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonanych usług nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonanych usług nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Cech, na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979 z późn. zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278 z późn. zm.), zajmuje się nadzorem nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle, kierowaniem osób i skompletowaniem wszystkich dokumentów do egzaminu przed państwową komisją egzaminacyjną przy Centrum kształcenia ustawicznego rzemiosła i przedsiębiorczości w miejscowości B.

Czynności Cechu polegają na:

Egzaminy przeprowadza Izba rzemiosła i przedsiębiorczości. Sposób przeprowadzania egzaminów uregulowany jest szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820). Zgodnie z aneksem z dnia 12 listopada 2007 r. do umowy zrzeszenia oraz z uchwałą zarządu izby rzemiosła i przedsiębiorczości z dnia 3 czerwca 2011 r. w sprawie opłaty dla cechów za skierowanie osób do egzaminu przed państwowymi komisjami egzaminacyjnymi przy centrum kształcenia ustawicznego rzemiosła i przedsiębiorczości, Cech otrzymuje wynagrodzenie od każdej zdającej egzaminy i skierowanej osoby. Cech wystawił dla izby rzemiosła i przedsiębiorczości fakturę VAT ze stawką w wysokości 23% z tytułu nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych, zgodnie z aneksem i ww. uchwałą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Cech wystawił kontrahentowi (izbie) prawidłowo fakturę VAT doliczając podatek wg stawki 23% za wykonaną usługę w postaci opłaty za nadzór nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona dla izby rzemiosła i przedsiębiorczości, polegająca na nadzorze nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych, skierowaniu osób oraz skompletowaniu wszystkich dokumentów do egzaminu pracowników młodocianych przed państwową komisją egzaminacyjną przy centrum kształcenia ustawicznego rzemiosła i przedsiębiorczości, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Cechu, usługa ta jest ściśle związana z egzaminami na tytuł czeladnika i mistrza w zawodzie, ponieważ bez tych czynności, które wykonuje, osoba nie mogłaby przystąpić do egzaminu. Dodał, że egzaminy przeprowadzane przez komisję egzaminacyjne izb rzemieślniczych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu, co potwierdza pismo ministerstwa finansów z dnia 31 maja 2011 r. znak PT1/065-11-188/EFU/2011/BMI9-1749.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż wniosek złożony w 2012 r. dotyczy stanu faktycznego, oceny prawnej stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w oparciu o zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na mocy ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W oparciu o zapisy ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto w ust. 17a analizowanego artykułu wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zauważyć w tym miejscu należy - opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego - że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze "Współczesnym słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., 2007), "związek" to stosunek między rzeczami, zjawiskami powiązanymi ze sobą w jakiś sposób, powiązanie, łączność, zależność.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym m.in. szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Cech zajmuje się nadzorem nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle, kierowaniem osób i skompletowaniem wszystkich dokumentów do egzaminu przed państwową komisją egzaminacyjną przy centrum kształcenia ustawicznego rzemiosła i przedsiębiorczości.

Czynności Cechu polegają na:

Egzaminy przeprowadza izba rzemiosła i przedsiębiorczości, a sposób ich przeprowadzania uregulowany jest szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych. Cech otrzymuje wynagrodzenie od każdej zdającej egzaminy i skierowanej osoby. Wystawił dla izby rzemiosła i przedsiębiorczości fakturę VAT ze stawką podatku w wysokości 23% za nadzór nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych.

W świetle powyższego oraz powołanych przepisów prawa, do opisanych we wniosku usług nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż przedmiotowe czynności nie stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, a z treści wniosku nie wynika, aby Cech był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie były one również usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 17a ustawy, z którego wynika, iż zwolnienie od podatku wskazane w powyższych przepisach stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe, usług wykonanych przez Cech na rzecz izby rzemiosła i przedsiębiorczości nie można uznać za czynności zwolnione na ich podstawie. Nie świadczył bowiem usług podstawowych w zakresie przeprowadzania egzaminów na tytuł czeladnika i mistrza w zawodzie, a jedynie czynności polegające na nadzorze nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych, skierowaniu osób oraz skompletowaniu wszystkich dokumentów do egzaminu pracowników młodocianych przed państwową komisją egzaminacyjną. Wykonane przez Cech usługi były usługami związanymi z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak usługi podstawowe świadczone były przez inny podmiot (izbę). Zatem Cech nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla dokonywanych przez siebie czynności w tym, że usługi podstawowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez inny podmiot podlegają zwolnieniu.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe czynności nie są wymienione w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolnione od podatku bądź opodatkowane stawką obniżoną, opodatkowane były stawką podstawową podatku.

Ponadto zwrócić należy również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretacje wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.