ITPP2/443-1315/10/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 marca 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1980 r. na dzierżawionym gruncie pierwszy dzierżawca wybudował budynek użytkowy - sklep. W 1997 r. nakłady w postaci budynku zostały odkupione przez obecnego dzierżawcę, prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunt stanowi własność Gminy. W świetle art. 46, 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), istniejący budynek stanowi również własność Gminy. Obecnie przedmiotem dzierżawy jest sam grunt. Gmina zamierza zawrzeć aneks do umowy, na podstawie którego przedmiotem dzierżawy będzie cała nieruchomość, t.j. grunt wraz z budynkiem, a następnie dokonać sprzedaży tej nieruchomości na rzecz aktualnego dzierżawcy w trybie bezprzetargowym, t.j. na podstawie art. 34 ust. 6, 6a, 6b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zaliczając wysokość poniesionych nakładów w postaci budynku, na poczet ceny sprzedaży. W związku z tym zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż jedynie gruntu i od ceny jego sprzedaży zostanie odprowadzony należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co powinno być podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy dokonaniu czynności polegającej na przeniesieniu prawa własności nieruchomości zabudowanej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku, w przypadku, gdy wzniesiony budynek stanowi nakład dzierżawcy, a rozwiązanie umowy następuje z chwilą przeniesienia własności nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż grunt stanowi własność Gminy, w świetle art. 46, 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), istniejący budynek stanowi również własność Gminy, jednak z ekonomicznego punktu widzenia budynek stanowi nadal własność dzierżawcy.

Po powołaniu treści art. 676 oraz 705 k.c. Urząd Gminy stwierdził, że w tym przypadku rozwiązanie umowy, nie wiąże się z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem przedmiotu dzierżawy wydzierżawiającemu, lecz nastąpi automatycznie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i po stronie wydzierżawiającego (Gminy) nie nastąpi zatrzymanie ulepszenia, a po stronie dotychczasowego dzierżawcy nie nastąpi roszczenie o zwrot nakładów.

Po powołaniu treści art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 podniósł, że w niniejszym przypadku prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, do czasu rozliczenia nakładów, jest po stronie dzierżawcy, więc sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej budynku, nie spełnia definicji dostawy określonej w pierwszej z ww. regulacji.

Podsumowując Urząd Gminy stwierdził, że uwzględniając fakt zaliczenia wartości nakładów na poczet ceny sprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być wyłącznie wartość gruntu, z wyłączeniem wartości budynku użytkowego, stanowiącego nakład własny dzierżawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce".

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 k.c. wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Stosownie do ust. 4 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z przedstawionego we wniosku stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza zbyć (w trybie bezprzetargowym) na rzecz aktualnego dzierżawcy, nieruchomość gruntową wraz ze znajdującym się na niej budynkiem użytkowym, przy czym nakłady w postaci tego budynku dzierżawca nabył od osoby trzeciej. Nakładami tymi dzierżawca będzie władał do momentu dokonania sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa transakcja zostanie udokumentowana fakturą obejmującą tylko sprzedaż gruntu i od ceny jego sprzedaży zostanie odprowadzony podatek należny.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczą podstawy opodatkowania ww. transakcji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne, stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości, w części dotyczącej nabytych uprzednio przez dzierżawcę nakładów w postaci budynku użytkowego nie będzie spełniać definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to bowiem - do czasu rozliczenia nakładów - będzie po stronie dzierżawcy. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze fakt, iż podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że w niniejszej sprawie podstawą tą będzie wyłącznie wartość gruntu, z pominięciem wydatków poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na wcześniejsze nabycie nakładów w postaci budynku użytkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż na gruncie zagadnienia przedstawionego we wniosku nie ma zastosowania wskazany przez Urząd Gminy art. 29 ust. 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.