ITPP2/443-1311/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest publiczną szkołą wyższą działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego działalność obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegający i zwolniony z opodatkowania tym podatkiem. Działalność statutowa, niepodlegająca opodatkowaniu, to przede wszystkim dydaktyka i badania naukowe finansowane z dotacji. Odpłatna działalność to przede wszystkim usługi edukacyjne, które korzystają ze zwolnienia od podatku (zajęcia na studiach niestacjonarnych, studiach podyplomowych itp.). Uniwersytet wykonuje również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą na wynajmie lokali, badaniach wykonywanych na zlecenie oraz sprzedaży usług informatycznych. Proporcja wyliczona zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie obrotu osiągniętego w 2011 r., wynosi 48%.

Uniwersytet od dnia 1 października 2012 r. realizuje projekt pod nazwą: "...", który jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytetu IV Szkolnictwo wyższe i nauka, Działania 4.1 - Wzmocnienie i rozwój potencjału dydaktycznego uczelni oraz zwiększenie liczby absolwentów kierunków o kluczowym znaczeniu dla gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałania

4.1.1 - Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni.

Zgodnie z zapisem Szczegółowego Opisu Priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (obowiązującej obecnie wersji z dnia 1 stycznia 2012 r.), zwanym dalej SZOP PO KL, cele Działania 4.1 to:

* budowa potencjału rozwojowego uczelni poprzez umożliwienie im rozszerzenia i wzbogacenia oferty edukacyjnej,

* zapewnienie efektywnego zarządzania systemem szkolnictwa wyższego oraz dostosowanie struktury podaży absolwentów do potrzeb gospodarki.

Zawarte w SZOP PO KL uzasadnienie Działania 4.1 wskazuje m.in. na następujące aspekty:

* wsparcie w ramach Działania jest ukierunkowane na podniesienie jakości kształcenia na poziomie wyższym poprzez realizację programów rozwoju uczelni i wsparcie systemowe dla szkolnictwa wyższego,

* programy rozwojowe uczelni umożliwiają podniesienie jakości oferowanych przez nie usług edukacyjnych, w tym podnoszenie kwalifikacji kadry akademickiej,

* wsparciem jest objęta również współpraca uczelni z pracodawcami i jednostkami badawczo-rozwojowymi, przyczyniająca się do modernizacji i większej innowacyjności nauczania.

W ramach Poddziałania 4.1.1 PO KL przewiduje się realizację programów rozwojowych uczelni, obejmujących m.in.:

* współpracę uczelni z pracodawcami w zakresie wzmocnienia praktycznych elementów kształcenia,

* podnoszenie kompetencji dydaktycznych kadry akademickiej w celu podwyższania jakości kształcenia,

* podnoszenie kompetencji kadry kierowniczej w zakresie zarządzania uczelnią (w tym zarządzania finansowego i pozyskiwania funduszy na cele rozwojowe),

* wdrożenie modeli zarządzania jakością uczelni, w szczególności opracowanych w ramach wsparcia systemowego w Poddziałaniu 4.1.3, w którym przewiduje się między innymi opracowanie modeli efektywnego zarządzania w szkolnictwie wyższym, w tym modeli zarządzania jakością uczelni. Skoro Poddziałanie to stanowi element Działania 4.1.1. oznacza to, że wdrożenie modeli ma na celu wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni.

Należy również zauważyć, że grupą docelową Działania 4.1.1, określoną w SZOP PO KL, są:

* uczelnie (instytucje, kadra akademicka),

* studenci, słuchacze, doktoranci oraz inne osoby biorące udział w kształceniu.

Cele i zadania zaplanowane w przedmiotowym projekcie "..." wpisują się w powyższe założenia SZOP PO KL. Głównym celem projektu jest realizacja strategii Uniwersytetu w zakresie podniesienia sprawności funkcjonowania i poprawy jakości kształcenia powiązanego z potrzebami otoczenia gospodarczego poprzez wdrożenie do końca września 2014 r. 4 modułów zarządzania jakością oraz podniesienie wiedzy i umiejętności 51 osób z kadry kierowniczej.

Projekt i jego budżet podzielony jest na 7 zadań:

Głównym elementem ww. zadań jest zakup oprogramowania oraz jego wdrożenie, które umożliwi podniesienie sprawności funkcjonowania Uniwersytetu w obszarze: finansów, majątku, obsługi dydaktyki, zarządzania kadrami i elektronicznego obiegu dokumentów. Dzięki projektowi zwiększy się potencjał organizacyjny oraz wzrośnie efektywność wykorzystania zasobów, a także nastąpi racjonalizacja kosztów ogólnych funkcjonowania Uczelni. Realizacja celu głównego projektu wpłynie na wzrost wydajności i jednoczesne obniżenie kosztów w zakresie obsługi finansowo-administracyjnej. Wprowadzenie modelu zarządzania jakością na Uczelni byłoby niemożliwe bez wdrożenia nowego, zintegrowanego systemu informatycznego.

Efektem projektu będzie wdrożony nowy model zarządzania. Koszty zaplanowane w projekcie, w tym zakup oprogramowania i jego uruchomienie, stanowią jedynie element niezbędny do wdrożenia tego modelu. Samo wdrożenie nowego systemu informatycznego nie jest celem realizacji projektu. Skutkiem realizacji projektu będzie stworzony model zarządzania Uczelnią w ujęciu całościowym, co jest zgodne z nazwą działania ("Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni").

Zakupione oprogramowanie w ramach projektu będzie wykorzystywane w pracach administracyjno-finansowych, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Uniwersytetu i których koszt stanowi koszty pośrednie w stosunku do podstawowej działalności Uczelni. Zakupione oprogramowanie może być użyte do obsługi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wskutek wykorzystania wdrożonego systemu finansowo-księgowego, np. do wystawiania oraz księgowania faktur w systemie z tytułu czynności opodatkowanych, prowadzenia ewidencji księgowej majątku Uczelni, który może być udostępniany osobom z zewnątrz (usługi najmu opodatkowane podatkiem VAT, urządzenia służące do realizacji badań zleconych). Przede wszystkim jednak zintegrowany system informatyczny umożliwi dostosowanie ewidencji księgowej Uczelni do wymogów narzuconych nowelizacją ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Nowelizacja ustawy zobowiązuje uczelnie wyższe do prowadzenia ewidencji kosztów w sposób umożliwiający:

* rozliczenie kosztów według rodzajów działalności z wyodrębnieniem finansowania z dotacji z budżetu państwa oraz z przychodów własnych,

* rozliczanie kosztów w ramach działalności dydaktycznej w podziale na koszty kształcenia na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Uniwersytetowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony wskaźnikiem struktury od wszystkich zakupów dokonywanych w ramach projektu.

Uniwersytet wskazał, że realizacja projektu - dzięki wdrożeniu nowego sytemu zarządzania, a co za tym idzie optymalizacji wykorzystania zasobów majątkowych, finansowych, usprawnieniu wewnętrznych procesów zarządzania, działaniom z zakresu dydaktyki - wpłynie na wzrost jakości zarządzania poszczególnymi procesami. Oznacza to, iż efekty projektu, w postaci modelu zarządzania Uczelnią będą oddziaływały na całokształt Jej działalności. Pomimo podziału projektu na szereg zadań wykonywanych w jego ramach, zadania te są w gruncie rzeczy ściśle ze sobą powiązane. W związku z tym Uniwersytet nie jest w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Stwierdził, iż w związku z faktem, że wydatki poniesione w ramach projektu będą związane pośrednio zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również z czynnościami nieuprawniającymi do tego odliczenia i nie ma możliwości bezspornego i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, podatek powinien być naliczony według ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Na podstawie zapisów ust. 4 analizowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ustęp 5 tego artykułu określa, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl postanowień ust. 10 omawianego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku stwierdzić należy, iż wypowiedział się w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale 7 sędziów (sygnatura akt I FPS 9/10) z dnia 24 października 2011 r. Sąd stwierdził, że przepisy dotyczące obliczania proporcji znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Natomiast przepisy te nie dotyczą czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, z uwagi na fakt, iż są to czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygnatura akt I SA/Go 143/12). Sąd stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Z treści złożonego wynika, że Uniwersytet jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Jego działalność obejmuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wynajem lokali, badania wykonywane na zlecenie, sprzedaż usług informatycznych), zwolnione od podatku (zajęcia na studiach niestacjonarnych, studiach podyplomowych), jak również niepodlegające opodatkowaniu (działalność statutowa - dydaktyka i badania naukowe finansowane z dotacji). Proporcja wyliczona zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie obrotu osiągniętego w 2011 r., wynosi 48%. Od dnia 1 października 2012 r. realizuje projekt, którego celem jest realizacja strategii w zakresie podniesienia sprawności funkcjonowania i poprawy jakości kształcenia powiązanego z potrzebami otoczenia gospodarczego poprzez wdrożenie do końca września 2014 r. 4 modułów zarządzania jakością oraz podniesienie wiedzy i umiejętności 51 osób z kadry kierowniczej.

Głównym elementem projektu jest zakup oprogramowania oraz jego wdrożenie, które umożliwi podniesienie sprawności funkcjonowania Uniwersytetu w obszarze: finansów, majątku, obsługi dydaktyki, zarządzania kadrami i elektronicznego obiegu dokumentów. Zakupione oprogramowanie będzie wykorzystywane w pracach administracyjno-finansowych, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Uniwersytetu i których koszt stanowi koszty pośrednie w stosunku do działalności podstawowej. Może być ono użyte do obsługi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wskutek wykorzystania wdrożonego systemu finansowo-księgowego, np. do wystawiania oraz księgowania faktur w systemie z tytułu czynności opodatkowanych, prowadzenia ewidencji księgowej majątku Uczelni, który może być udostępniany osobom z zewnątrz (usługi najmu opodatkowane podatkiem od towarów i usług, urządzenia służące do realizacji badań zleconych). Efekty projektu, w postaci modelu zarządzania, będą oddziaływały na całokształt działalności. W związku z tym Uniwersytet nie jest w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że o ile - jak wskazano we wniosku - wydatki poniesione w ramach realizacji będą służyć całej działalności Uniwersytetu (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku) i nie jest on w stanie dokonać jednoznacznego ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo na powyższych zasadach przysługuje, o ile nie zachodzą wyłączające je okoliczności, wymienione w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).