ITPP2/443-1310/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu oraz obowiązku dokonania ponownej korekty rozliczeń VAT za okres od kwietnia 2008 r. do maja 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu oraz obowiązku dokonania ponownej korekty rozliczeń VAT za okres od kwietnia 2008 r. do maja 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. (dalej Spółka) jest spółką prawa handlowego (100% udziałów gminy), utworzoną w celu wykonywania nałożonych na gminę zadań użyteczności publicznej. Podstawą wykonywania zadań jest akt powołujący Spółkę do życia i określający przedmiot jej działalności, a także akty powierzenia.

Na mocy pierwszego aktu powierzenia z dnia 4 kwietnia 2008 r. obowiązującego od 1 stycznia 2008 r., Miasto powierzyło Spółce na czas nieokreślony zadanie własne gminy w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt. Ponadto, na mocy powierzenia z dnia 30 kwietnia 2008 r. obowiązującego od 1 kwietnia 2008 r., Miasto powierzyło Spółce na czas nieokreślony zadanie własne, zobowiązując ją do zarządzania:

* nieruchomościami zabudowanymi budynkami i garażami, stanowiącymi własność i współwłasność Miasta,

* lokalami, co do których Miasto jest dotychczasowym właścicielem w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, wchodzącymi w skład wspólnot mieszkaniowych,

* nieruchomościami znajdującymi się w samoistnym posiadaniu Miasta.

W 2009 r. Spółce zostały powierzone przez Miasto kolejne zadania do wykonywania. W związku z powyższym od kwietnia 2008 r. działalność Spółki związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz pozostających poza zakresem ustawy o VAT (w załączeniu interpretacje wydane na wniosek Spółki). W konsekwencji ponoszone koszty związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Do kwietnia 2010 r. podatek od towarów i usług rozliczany był według następującego schematu. Według art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku jeśli towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje lub pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następowało o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja, o której mowa w zdaniu poprzednim ustalana była jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Po stwierdzeniu nieprawidłowości przedstawionego wyżej sposobu rozliczania Spółka dokonała korekty wszystkich miesięcy od początku 2008 r. (tekst jedn.: od obowiązywania pierwszego powierzenia zadań własnych gminy), a od czerwca 2010 r. rozpoczęła rozliczanie podatku od towarów i usług według następującego schematu.

W pierwszej kolejności ustalany jest, za każdy miesiąc, procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Następnie, zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, kwoty podatku należnego obniżone zostały o kwotę podatku. W przypadku jeśli towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT lub takich, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego - podatek należny nie został obniżony o kwoty podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT), kwota podatku naliczonego wynikająca z wymienionych w tym zdaniu czynności, w pierwszej kolejności pomniejszana jest o procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Wyliczona w ten sposób kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu. W następnej kolejności, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następuje o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja, o której mowa w zdaniu poprzednim ustalana była jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT).

W październiku 2010 r. Spółka złożyła w przedstawionym wyżej zakresie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 grudnia 2010 r. (...) w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Dnia 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS/9/10: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT), prawidłowym jest w pierwszej kolejności pomniejszanie kwoty podatku naliczonego o taką część, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT, w przychodach ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto "ze sprzedaży i zrównane z nimi", a dopiero w następnej kolejności zastosowanie przepisów art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

* Czy prawidłowe jest dokonanie ponownej korekty rozliczeń VAT począwszy od 2008 r., to jest od obowiązywania pierwszego powierzenia tutejszej Spółce zadań własnych gminy do dnia wydania kolejnej interpretacji, celem przywrócenia pierwotnego sposobu rozliczania, w którym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), uprzednio przedstawione przez niego stanowisko jest nieprawidłowe i tym samym wnosi o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (...).

W przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, w tym czynności pozostające poza zakresem ustawy VAT, pomniejszanie kwoty podatku naliczonego przed zastosowaniem wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3, o taką część, która proporcjonalnie odpowiada czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, prowadzi do zaniżenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej odliczeniu. Tymczasem, zgodnie z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje lub pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następować powinno o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja, o której mowa w zdaniu poprzednim, ustalana powinna być jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Odnośnie kwestii objętej pytaniem 2 Spółka uważa, że korekta rozliczeń winna obejmować okres od 2008 r. tj. od obowiązywania pierwszego powierzenia zadań własnych gminy do wydania interpretacji (dotyczącej niniejszego wniosku). Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy umożliwi przywrócenie pierwotnego sposobu rozliczania, w którym czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z faktem, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w latach 2008-2010, oceny prawnej dokonano na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analizy przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdził: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

W konkluzji NSA stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro Spółka - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - była w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków, które można przypisać bezpośrednio czynnościom, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia (dotyczącymi czynności zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem ustawy) i kwoty te wykazała w złożonych w 2010 r. korektach deklaracji VAT, to nie powinna ponownie korygować złożonych deklaracji.

Należy podkreślić, że w tak przedstawionych okolicznościach wnioski płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) nie mogą mieć zastosowania, gdyż została ona wydana w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik nie jest (nie był) w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków, w związku z którymi przysługuje (przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.