ITPP2/443-1306/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Gmina realizowała inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej " w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 działanie "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Beneficjentem środków była Gmina, na którą były wystawiane faktury i rachunki dotyczące inwestycji. Inwestycję zakończono w 2011 r. Po jej zakończeniu Wójt Gminy w dniu 24 maja 2011 r. przekazał protokołem w trwały zarząd i użytkowanie, zgodnie z Zarządzeniem Nr 10/11 z dnia 7 marca 2011 r., działkę wraz z oczyszczalnią ścieków i urządzeniami technicznymi znajdującymi się na nieruchomości, jak również system kanalizacji sanitarnej podległemu Gminie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który funkcjonuje w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina przedkładając wniosek o płatność do Urzędu Marszałkowskiego nie miała możliwości uzyskania dofinansowania z PROW z tytułu VAT, ponieważ był on kosztem niekwalifikowalnym. Koszty były ujmowane w wartości netto faktur VAT. Zakład Gospodarki Komunalnej, od chwili przejęcia inwestycji, eksploatuje ww. urządzenia i odsprzedaje usługi dotyczące kanalizacji sanitarnej mieszkańcom, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Usługa ta jest opodatkowana VAT. Samorządowy zakład budżetowy został powołany przez Gminę w celu wykonywania zadań własnych w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizację oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności podejmowane przez Zakład w ramach jego działalności statutowej są podejmowane w imieniu i na rzecz Gminy. Ww. infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej, a koszty VAT poniósł inwestor - Gmina, która jest zarejestrowanym i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Zakład Gospodarki Komunalnej wystawia faktury z tytułu sprzedaży wody i za usuwanie ścieków komunalnych. Bezpośrednio "na siebie" rozlicza i odprowadza VAT. W trwały zarząd mienie oczyszczalni oraz kanalizacji sanitarnej Gmina przekazała nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych bezpośrednio z nabyciem i budową infrastruktury oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów lub usług związanych z nabyciem infrastruktury oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej, gdyż sprzedaży opodatkowanej dokonuje podległy Zakład Gospodarki Komunalnej. Na potwierdzenie ww. stanowiska Gmina wskazała na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA KR 54/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek złożony w 2013 r. dotyczy stanu faktycznego powołano przepisy prawne obowiązujące w tym okresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione następujące warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późń zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Według art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), spełniając definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Jak wynika z art. 44 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, z wnioskiem o ustanowienie trwałego zarządu występuje jednostka organizacyjna.

Według uregulowania art. 45 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że skoro po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała infrastrukturę nieodpłatnie w trwały zarząd, który - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej. Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt sprzedaży wody i usług usuwania ścieków komunalnych przez Zakład, gdyż w odniesieniu do tej czynności jest on odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki organizacyjnej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia ani powołany przez Gminę wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA KR 54/13), jak i podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA (sygn. akt I FPS 1/13). Powołana uchwała wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Zatem dotyczy jednostek budżetowych gminy a nie samorządowych zakładów budżetowych. Przedmiotowa uchwała nie odnosi się również do kwestii zmiany podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek jako jednego podatnika. Ponadto, na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

"Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.