ITPP2/443-1296/12/AW - Opodatkowanie czynności przekazania nagród na rzecz pracowników i klientów, których koszt został wliczony w cenę kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz zleceniodawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania nagród na rzecz pracowników i klientów, których koszt został wliczony w cenę kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz zleceniodawcy oraz obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania nagród na rzecz pracowników i klientów, których koszt został wliczony w cenę kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz zleceniodawcy oraz obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, jest jednym z podmiotów działających w Grupie Kapitałowej. Spektrum działań biznesowych Spółki zawiera się w kompleksowej obsłudze klientów w imieniu i na rzecz innych podmiotów działających w ramach tej samej Grupy Kapitałowej. Na gruncie działalności Spółki, z jednym z podmiotów z Grupy Kapitałowej, prowadzącym handel na krajowym i międzynarodowym hurtowym rynku energii elektrycznej oraz sprzedaż energii klientom indywidualnym i biznesowym, zawarta została umowa o przeprowadzenie działań promocyjnych pod nazwą "....".

Celem przedsięwzięcia było rozpropagowanie nowego - alternatywnego dla tradycyjnego kanału obsługi klienta - Elektronicznego Biura Obsługi Klienta (eBOK). W ramach przedmiotowego zlecenia Spółka zobowiązana została do opracowania koncepcji, przygotowania i przeprowadzenia:

* konkursu dla klientów indywidualnych zleceniodawcy;

* kampanii mailingowej promującej wśród wybranych klientów nowy produkt zleceniodawcy, tj. rozliczenie rzeczywiste (RR) według zasad ustalonych przez Spółkę;

* akcji masowego zakładania kont w "eBOK" wśród wybranej grupy klientów zleceniodawcy, według zasad ustalonych przez Spółkę;

* promocji "eBOK" w "tBOK" (Telefonicznym Biurze Obsługi Klienta) wraz z działaniami wspierającymi według zasad ustalonych przez Spółkę;

* konkursu dla pracowników Spółki wraz z działaniami wspierającymi według zasad ustalonych przez nią:

* akcji SMS wśród wybranych klientów zleceniodawcy według zasad ustalonych przez Spółkę;

* przygotowania i wysyłki materiałów reklamowych do wybranych klientów zleceniodawcy według zasad ustalonych przez Spółkę;

* kampanii internetowej i medialnej promującej "eBOK" wśród wybranych klientów zleceniodawcy według zasad ustalonych przez Spółkę.

W ramach całego przedsięwzięcia Spółka, oprócz innych działań związanych z przedmiotem zlecenia, przygotowała kompleksowo konkursy:

* dla pracowników Spółki,

* dla klientów (odbiorców energii elektrycznej) obsługiwanych przez Spółkę.

Na bazie tych założeń konkurs, którego grupą docelową byli pracownicy Spółki, polegał na osiągnięciu przez nich ustalonych progów sprzedażowych produktu - aktywowań kont "eBOK" przez klientów. Natomiast konkurs adresowany do odbiorców energii elektrycznej przewidywał swe rozstrzygnięcie w udzieleniu przez klientów poprawnych i zarazem najciekawszych odpowiedzi na pytania związane z "eBOK". Po zakończeniu każdego z konkursów wyłonieni zostali ich laureaci, którzy otrzymali nagrody rzeczowe w postaci laptopów. Koszty związane z realizacją całości przedsięwzięcia zostały kompleksowo uwzględnione w kalkulacji ceny za wykonane przez Spółkę usługi na rzecz zleceniodawcy. Spółka udokumentowała swoje świadczenia wystawiając faktury VAT na rzecz zleceniodawcy. Tym samym rozliczyła podatek należny od całej kwoty wynagrodzenia (obejmującej m.in. wartość nagród przekazanych pracownikom i klientom). Prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1599/11 /AK), w której uznano czynność wydania nagród w konkursach za odpłatną dostawę towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w brzmieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., uznać należy za prawidłowe, iż:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z zapisami art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie miał obowiązku naliczania podatku należnego od czynności przekazania nagród laureatom konkursu przeznaczonego dla pracowników, jak i klientów.

Spółka wskazała, iż zgodnie z regulaminem konkursu, wydanie nagród rzeczowych na rzecz pracowników, jak i klientów, nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na kanwie ww. przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Spółka stwierdziła, iż opodatkowaniu powinno podlegać każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Nie ma znaczenia, czy przekazanie towarów zostanie dokonane na cele związane, czy też inne niż związane z przedsiębiorstwem podatnika.

Nadmieniła, iż nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nagród konkursowych (laptopów), jednakże przedmiotowe nagrody stanowią element całościowej usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy, co oznacza, że ich przekazanie zostało wkalkulowane w całkowitą kwotę wynagrodzenia z tytułu usługi, od której zobowiązana była rozliczyć podatek. Dodała, że wystawiła fakturę i rozliczyła podatek z tytułu kompleksowej usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, obejmującej wartość nagród przekazanych pracownikom i klientom.

Fakt przekazania nagród laureatom konkursu, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 kwietnia 2011 r., w opinii Spółki nie rodzi obowiązku rozliczenia podatku należnego, gdyż przedmiotowe przekazanie nastąpiło za wynagrodzeniem.

Podkreśliła, że takie stanowisko znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 963/05). W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że: " (...) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (...) Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę".

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej wskazał, iż przedstawiony problem był także przedmiotem sporu przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawach połączonych C-53/09 Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Limited (sprawa C-53/09) oraz przeciwko Baxi Group Ltd (sprawa C-55). TSUE uznał, że do właściwego określenia, czy dana czynność (w przedmiotowej sprawie, dostarczenie prezentów lojalnościowych) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta Dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi były płatne bezpośrednio przez odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej Dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora (zleceniodawcę) na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Spółka wskazała, że powyższe spowodowało uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez nią nagród należy uznać za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdziła, że biorąc powyższe pod uwagę po Jej stronie nie powstają żadne obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związane z nieodpłatnym przekazaniem towarów stanowiących nagrody w konkursie, gdyż sama kompleksowa usługa przygotowania kampanii stanowi odpłatną dostawę towarów, z tytułu której rozliczyła podatek należny.

Podkreśliła, że za całość świadczenia otrzymała stosowne wynagrodzenie, co - w Jej opinii - jest przesłanką, dodatkowo potwierdzoną w orzecznictwie ETS, aby uznać, że czynność przekazania nagród nie może być traktowana jako odrębny element i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (orzeczenie w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien). W orzeczeniach tych Trybunał konsekwentnie podkreślał, że z perspektywy podatku VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności wchodzących w skład jednej złożonej usługi, a opodatkowaniu podatkiem VAT winna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, że nie istnieje po Jej stronie obowiązek dokumentowania fakturami wewnętrznymi wydania nagród konkursowych dla pracowników i klientów. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wewnętrze wystawia się dla udokumentowania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca. Ponadto faktury wewnętrzne są wystawiane w przypadku udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Dodała, że biorąc powyższe pod uwagę, a także mając na względzie argumentację użytą w pytaniu nr 1, nie była zobowiązana do dokumentowania przedmiotowych wydań nagród konkursowych, zarówno dla pracowników, jak i klientów, za pomocą faktury wewnętrznej, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo nadmieniła, że podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn.: IPPP1-443-725/11-2/PR oraz IPPP1-443-851/11-2/IGo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż wniosek złożony w 2012 r. dotyczy stanu faktycznego, oceny prawnej stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towar, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2a w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć należy, iż z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). W wyroku tym Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl postanowień art. 106 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (ust. 7 ww. artykułu).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, będąca jednym z podmiotów działających w Grupie Kapitałowej, zawarła umowę z innym podmiotem z Grupy, prowadzącym handel na krajowym i międzynarodowym hurtowym rynku energii elektrycznej oraz sprzedaż energii klientom indywidualnym i biznesowym, umowę o przeprowadzenie działań promocyjnych pod nazwą "Kampania promocyjna eBOK".

Celem przedsięwzięcia było rozpropagowanie nowego - alternatywnego dla tradycyjnego kanału obsługi klienta - Elektronicznego Biura Obsługi Klienta (eBOK). W ramach przedmiotowego zlecenia Spółka zobowiązana została do opracowania koncepcji, przygotowania i przeprowadzenia:

* konkursu dla klientów indywidualnych zleceniodawcy;

* kampanii mailingowej promującej wśród wybranych klientów nowy produkt zleceniodawcy, tj. rozliczenie rzeczywiste (RR) według zasad ustalonych przez Spółkę;

* akcji masowego zakładania kont w "eBOK" wśród wybranej grupy klientów zleceniodawcy, według zasad ustalonych przez Spółkę;

* promocji "eBOK" w "tBOK" (Telefonicznym Biurze Obsługi Klienta) wraz z działaniami wspierającymi według zasad ustalonych przez Spółkę;

* konkursu dla pracowników Spółki wraz z działaniami wspierającymi według zasad ustalonych przez nią:

* akcji SMS wśród wybranych klientów zleceniodawcy według zasad ustalonych przez Spółkę;

* przygotowania i wysyłki materiałów reklamowych do wybranych klientów zleceniodawcy według zasad ustalonych przez Spółkę;

* kampanii internetowej i medialnej promującej "eBOK" wśród wybranych klientów zleceniodawcy według zasad ustalonych przez Spółkę.

W ramach całego przedsięwzięcia Spółka, prócz innych działań związanych z przedmiotem zlecenia przygotowała kompleksowo konkursy:

* dla pracowników Spółki,

* dla klientów (odbiorców energii elektrycznej) obsługiwanych przez Spółkę.

Na bazie tych założeń konkurs, którego grupą docelową byli pracownicy Spółki, polegał na osiągnięciu przez nich ustalonych progów sprzedażowych produktu - aktywowań kont "eBOK" przez klientów. Natomiast konkurs adresowany do odbiorców energii elektrycznej przewidywał swe rozstrzygnięcie w udzieleniu przez klientów poprawnych i zarazem najciekawszych odpowiedzi na pytania związane z "eBOK". Po zakończeniu każdego z konkursów wyłonieni zostali ich laureaci, którzy otrzymali nagrody rzeczowe w postaci laptopów. Koszty związane z realizacją całości przedsięwzięcia zostały kompleksowo uwzględnione w kalkulacji ceny za wykonane przez Spółkę usługi na rzecz zleceniodawcy. Spółka udokumentowała swoje świadczenia wystawiając faktury VAT na rzecz zleceniodawcy. Tym samym rozliczyła podatek należny od całej kwoty wynagrodzenia (obejmującej m.in. wartość nagród przekazanych pracownikom i klientom).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać, nie można zgodzić się ze Spółką, iż wykonała na rzecz zleceniodawcy jedno złożone świadczenie kompleksowe. Podkreślenia wymaga fakt, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Tutejszy organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym powołanych przez Spółkę wyroków w sprawach C-349/96 i C-231/94. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje na tyle ścisły funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia dokonywanego na rzecz jednego podmiotu, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że rzeczywisty charakter opisanej transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są odrębne podmioty - w przypadku czynności opracowania koncepcji, przygotowania i przeprowadzenia kampanii promocyjnej - zleceniodawca, a w przypadku przekazywania nagród - pracownicy Spółki lub klienci, przy czym wynagrodzenie wypłacone przez zleceniodawcę obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz zleceniodawcy, natomiast drugim elementem jest kwota płacona przez tego zleceniodawcę za dostawę towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz pracowników i klientów.

Jak słusznie Spółka stwierdziła we wniosku, wydanie nagród rzeczowych w ramach przeprowadzonych konkursów nie stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże podnieść należy, że przekazanie tych towarów zarówno na rzecz pracowników Spółki, jaki i klientów przez nią obsługiwanych (odbiorców energii elektrycznej), wypełniało znamiona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu, bowiem nastąpiło przeniesienie na te podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel przekazanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę. Jednocześnie spełniona została przesłanka dotycząca odpłatności tej czynności, bowiem - jak wcześniej wskazano - wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od zleceniodawcy obejmowało również wartość nagród przekazanych pracownikom i klientom. W tych okolicznościach przekazanie towarów w ramach programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji czynności tych nie należało udokumentować fakturą wewnętrzną, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy.

Nadmienić należy, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Loyalty management UK Limited (sprawa C-53/09) oraz przeciwko Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta Dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej Dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora (zleceniodawcę) na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Reasumując należy stwierdzić, iż we wniosku Spółka słusznie wskazała, że wydanie nagród pracownikom i klientom nie stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie była zobowiązana do udokumentowania tych czynności za pomocą faktur wewnętrznych. Jednakże mając na uwadze stwierdzenie Spółki, że czynności te nie mogą być traktowane jako odrębny element i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią element kompleksowej usługi wykonanej na rzecz zleceniodawcy, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Kocowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania przez Spółkę czynności wykonywanych na rzecz zlecającego, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).