ITPP2/443-1292/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet transakcji eksportowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet transakcji eksportowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka produkuje jachty. Płatność za jachty otrzymuje w formie zaliczek. Na każdą otrzymaną zaliczkę wystawia fakturę zaliczkową. Pierwsza zaliczka wpływa w momencie podpisania umowy. W 2010 r. Spółka otrzymała zaliczkę od kontrahenta spoza UE. Umowa przewiduje, iż dostawa jachtu nastąpi w ciągu 8 miesięcy od dnia podpisania umowy. Zatem w momencie wpływu zaliczki, Spółka spodziewa się, iż wywóz towaru nastąpi w terminie przekraczającym 6 miesięcy od dnia wystawienia faktury zaliczkowej. W takiej sytuacji wystawia fakturę zaliczkową bez podatku ("np") i nie ujmuje jej w deklaracji VAT w miesiącu otrzymania zaliczki. Dopiero w momencie, gdy przewidywany termin dostawy jachtu nastąpi w ciągu najbliższych 6 miesięcy Spółka dokonuje korekty faktury zaliczkowej i wystawia fakturę ze stawką 0% oraz ujmuje ją w deklaracji VAT w miesiącu, w którym tę fakturę wystawiła.

I tak na przykład: jeśli umowa na budowę jachtu zawarta została w grudniu, termin oddania jachtu przypada w sierpniu, to w momencie otrzymania zaliczki w grudniu Spółka wystawiła fakturę i nie ujęła jej w deklaracji za grudzień. Dopiero w lutym, kiedy wiadomo, iż dostawa towaru nastąpi w ciągu najbliższych 6 miesięcy ujmuje zaliczkę w deklaracji za miesiąc luty. Aby jednak ująć zaliczkę w deklaracji z właściwą dla niej stawką Spółka musi wystawić fakturę ze stawką 0%. W związku z faktem, iż wystawiła już fakturę "np", dokonuje korekty tej faktury w miesiącu lutym i wystawia fakturę ze stawką 0% również w miesiącu lutym. Wtedy też wykazuje otrzymaną zaliczkę w deklaracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy wobec faktu, iż od dnia otrzymania zaliczki na poczet eksportu do dnia dostawy upłynie ponad 6 miesięcy, podatnik powinien wystawić fakturę ze stawką "np" i nie wykazywać jej w deklaracji VAT za miesiąc, w którym otrzymał zaliczkę.

* Czy w takiej sytuacji należy nie wystawiać faktury "np", wystawić dopiero fakturę ze stawką 0% i ująć ją w deklaracji, gdy do terminu dostawy pozostanie 6 miesięcy.

* Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż otrzymana zaliczka na poczet eksportu ze stawką 0% wykazana zostanie w deklaracji dopiero w momencie, gdy przewidywany termin dostawy nastąpi w ciągu 6 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania częściowych płatności, nie został spełniony warunek określony w art. 19 ust. 12 ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy w opisanym przypadku nie powstał. Spółka stoi na stanowisku, iż musi wystawić fakturę ze stawką 0% dopiero, gdy będzie wiedziała, że dostawa towaru nastąpi za 6 miesięcy. Wówczas ujmuje zaliczkę w deklaracji nie w miesiącu jej otrzymania, ale w miesiącu, od którego pozostanie 6 miesięcy do dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

Według art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie ust. 12 powyższego artykułu, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Według art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku niedotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowania stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Według ust. 9 powołanego artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Stosownie do ust. 11 powyższego artykułu, przepis ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, iż co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej reguły, zgodnie z którym opodatkowane zostało również otrzymanie części należności przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą jej otrzymania. Powyższą zasadę stosuje się także do eksportu towarów, jednak pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Zaliczki podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli jej otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasad ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Według treści § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 3 tego paragrafu, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl ust. 5 powyższego paragrafu, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka produkując jachty, płatności otrzymuje w formie zaliczek. W 2010 r. Spółka otrzymała zaliczkę od kontrahenta spoza UE. Umowa przewiduje, iż dostawa jachtu nastąpi w ciągu 8 miesięcy od dnia podpisania umowy. Zatem w momencie wpływu zaliczki, Spółka spodziewała się, iż wywóz towaru nastąpi w terminie przekraczającym 6 miesięcy od dnia wystawienia faktury zaliczkowej. Spółka wystawiła fakturę zaliczkową bez podatku ("np") i nie ujęła jej w deklaracji VAT w miesiącu otrzymania zaliczki. Dopiero w momencie, gdy pozostanie 6 miesięcy do dostawy jachtu, Spółka dokona korekty faktury zaliczkowej i wystawi fakturę ze stawką 0% oraz ujmie ją w deklaracji VAT w miesiącu, w którym tę fakturę wystawi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż ze względu na to, że w chwili zawarcia umowy Spółka posiadała wiedzę, że dokona eksportu wybudowanego jachtu po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, jej otrzymanie nie powodowało powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstał w momencie dokonania eksportu towaru w stosunku do całej jego wartości.

W przypadku, o którym mowa we wniosku, fakturę ze stawką 0% Spółka winna wystawić w momencie, eksportu, a więc wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Faktura ta winna obejmować wartość całej transakcji, t.j. również kwotę otrzymanej zaliczki (nieujętą wcześniej w deklaracji). Powyższą transakcję należy wykazać w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawiono fakturę eksportową ze stawką 0%, zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 41 ust. 6 lub ust. 11, albo w terminie późniejszym - stosownie do ust. 7 i 9 tego artykułu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.