ITPP2/443-1276/12/AK - Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu wynagrodzenia należnego za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie autostrady.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu wynagrodzenia należnego za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie autostrady - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obciążenie z tytułu wynagrodzenia należnego za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie autostrady.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury (obecnie: Minister Transportu), jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: umowa koncesyjna). Na podstawie tej umowy, Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Proces budowy przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku R-N (dalej: etap 1) oraz drugi na odcinku N-C (dalej: etap 2). Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Sekcje/odcinki autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów), które były przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwie sekcje etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych sekcji, wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery sekcje etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych sekcji oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały etap 1 autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r.

Budową autostrady na zlecenie Spółki zajmowała się joint venture "S" (dalej: wykonawca), z którym Spółka zawarła umowę o projektowanie i budowę etapu 1 autostrady (dalej: kontrakt). Umowa ta została następnie zmieniona i ujednolicona w dniu 4 maja 2009 r. w celu uwzględnienia zarówno etapu 1 oraz nowego etapu 2 autostrady.

Niniejszy wniosek dotyczy zagadnień związanych z realizacją etapu 2 autostrady.

Zgodnie z kontraktem epc, w przypadku gdy wykonawca zakończy realizację prac w ramach etapu 2 autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu 2, a dzień oddania do eksploatacji (otwarcia dla ruchu) etapu 2 nastąpi przed umownym terminem realizacji (dalej: termin realizacji), Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz wykonawcy premii.

Wypłata premii przysługującej wykonawcy uzależniona jest każdorazowo od otrzymania przez Spółkę od Ministra Transportu płatności w odniesieniu do danego okresu z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Ministra Transportu usług dla całego etapu 2 autostrady. Termin płatności premii przypada 60 dni licząc od dnia wydania świadectwa ostatecznego ukończenia, potwierdzającego ostateczne zakończenie prac całości etapu 2 lub od ewentualnego późniejszego dnia, w którym wykonawca wypełni swoje zobowiązania z kontraktu epc dotyczące przekazania tzw. końcowej dokumentacji powykonawczej dla całości etapu 2. Ewentualnie możliwe jest nabycie przez wykonawcę prawa do premii w częściach.

Wynagrodzeniem za dostępność jest wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu utrzymywania przez Spółkę dostępności autostrady dla kierowców. Wynagrodzenie to jest należne Spółce po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) etapu 2.

W dniu 14 października 2011 r. wykonawca uzyskał wszystkie zezwolenia niezbędne do pełnego oddania do eksploatacji etapu 2 oraz otrzymał przewidziane w kontrakcie epc świadectwa zasadniczego zakończenia dla tego etapu, potwierdzające zasadnicze zakończenie prac na tym etapie, co łącznie stanowiło podstawę do faktycznego oddania tej części autostrady do używania i wpisania jej do ewidencji środków trwałych, jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie.

Na dzień przyjęcia do używania etapu 2, Spółka nie była w stanie obliczyć wysokości premii należnej wykonawcy z tytułu wcześniejszego otwarcia, ani też nawet nie miała pewności, czy umowne warunki do jej wypłaty zostaną spełnione.

Spółka od dnia 14 października 2011 r. (czyli dnia wcześniejszego otwarcia etapu 2) uzyskuje od Ministra Transportu wynagrodzenie za dostępność dotyczące tego etapu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wykonawca nie uzyskał jeszcze świadectwa ostatecznego ukończenia etapu 2 oraz nie przekazał końcowej dokumentacji powykonawczej, a zatem nie wypełnił wszystkich warunków niezbędnych do wypłaty premii.

Ostateczne nabycie przez wykonawcę prawa do wypłaty premii z tytułu wcześniejszego ukończenia etapu 2 nastąpi zatem po otrzymaniu przez Spółkę od Ministra Transportu płatności z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Ministra Transportu usług w odniesieniu do danego okresu, za jaki naliczona zostanie premia. Nabycie to nastąpi także po uzyskaniu wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji etapu 2, otrzymaniu świadectw ostatecznego ukończenia i wypełnieniu obowiązków określonych w kontrakcie epc związanych z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej w odniesieniu do etapu 2. Spełnienie powyższych warunków miało miejsce po dacie przyjęcia do używania etapu 2 jako środka trwałego. W dacie przyjęcia do używania etapu 2 prawo do wypłaty premii miało wyłącznie charakter warunkowy.

Wykonawca poinformował Spółkę, że tytułem premii za wcześniejsze zakończenie prac budowlanych, spółki tworzące joint venture będące wykonawcą wystawią na Spółkę faktury, które w swojej treści zawierać będą odniesienie do premii za wcześniejsze zakończenie etapu 2. Wykonawca poinformował także Spółkę, że potraktuje te premie dla celów podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach kontraktu epc i konsekwentnie od wskazanych powyżej kwot netto naliczy podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej.

Zagadnienie premii należnych wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac budowlanych w zakresie etapu 1 było przedmiotem interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-781/09/MN z dnia 19 listopada 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach, które zostaną wystawione przez wykonawcę, dotyczących premii za wcześniejsze ukończenie prac przy budowie etapu 2 autostrady.

Zdaniem Wnioskodawcy, premia, którą wypłacać będzie na rzecz wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac budowlanych, niezależnie od tego, czy treść dokumentujących je faktur będzie lub nie będzie mówić wprost o usługach budowlanych, jest w istocie wynagrodzeniem za usługi budowlane wykonane przez wykonawcę na rzecz Spółki. Ponieważ zakupione w ten sposób usługi związane są z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te premie.

Spółka wskazała, iż jak wynika z wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prezentowanej w piśmiennictwie podatkowym oraz urzędowych interpretacjach przepisów tej ustawy, skutki podatkowe przyznawania podatnikowi premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, wśród których można wymienić m.in. ustalenia, za co faktycznie dana premia pieniężna została udzielona. W przedmiotowym stanie faktycznym premia przyznawana jest za ukończenie budowy etapu 2 autostrady przed wymaganym terminem. W takim przypadku należy uznać, że udzielona premia, w świetle przepisów regulujących podatek od towarów i usług, stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia określonego w kontrakcie epc, czyli wykonania zleconych usług budowlanych.

Na gruncie ustawy nie można uznać, że zapłata premii dla wykonawcy jest wynagrodzeniem za usługę o innym charakterze, której realizację możnaby uznać za cel sam w sobie - jest to bowiem świadczenie o funkcji motywacyjnej, które związane jest wyłącznie z aspektem czasowym wykonania usługi budowlanej wynikającej z kontraktu epc. Nie ma natomiast wpływu na jej budowlano-montażowy charakter.

Podejmowane przez wykonawcę działania zmierzające do wcześniejszego zakończenia budowy etapu 2 autostrady nie mają innego charakteru niż budowlano-montażowy. Stanowią dla Spółki jedynie dodatkowy czynnik skutkujący szybszym zrealizowaniem usługi budowlanej i możliwością wcześniejszego korzystania z odpowiedniej części autostrady.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, uznać należy, że wynagrodzenie w postaci premii za wcześniejsze wykonanie prac stanowi wynagrodzenie płacone za wykonanie prac budowlano-montażowych, a tym samym podatek naliczony od ich wartości jest podatkiem naliczonym związanym z zakupem tych właśnie usług.

Zdaniem Spółki, do premii opisanej w niniejszym wniosku nie mają zastosowania wątpliwości związane z rozliczaniem na gruncie VAT tzw. premii pieniężnych, czyli różnorakich form wynagradzania kontrahentów - najczęściej nabywców towarów, w związku z osiąganiem przez nich określonych wolumenów sprzedaży lub wartości dokonywanych zakupów. W oparciu o przeważające obecnie stanowisko sądów administracyjnych, tego typu formy gratyfikacji traktowane być powinny najczęściej jako forma rabatów potransakcyjnych, zobowiązujących sprzedawcę (wypłacającego premię) do obniżenia swojego opodatkowanego obrotu (tak np. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, czy wpisujący się w linię tej uchwały wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1583/11). Tak więc pomimo bliskości terminologicznej obu zjawisk (premii dla wykonawcy i premii pieniężnych z tytułu zakupów), zjawiska te są całkowicie odmienne. O ile bowiem fakt wypłaty premii pieniężnych wypłacanych z tytułu dokonania zakupów o określonym wolumenie lub wartości obliguje wypłacającego premię do korekty obrotu osiągniętego w związku z dostawami na rzecz otrzymującego premię, o tyle premie objęte niniejszym wnioskiem nie stanowią jakiejkolwiek korekty obrotu osiągniętego przez Spółkę, która nie wykonuje wszakże usług budowlanych na rzecz wykonawcy.

Podsumowując, ponieważ opisane w niniejszym wniosku premie należne wykonawcy są w istocie specyficznie kalkulowanym wynagrodzeniem za wykonane przez niego usługi budowlane, to Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te premie od swego podatku należnego i to niezależnie od tego, czy faktury te będą mówić wprost o usługach budowlanych, czy tylko o premii za wcześniejsze zakończenie określonych elementów autostrady. Zdaniem Spółki, o kwalifikacji podatkowej określonego świadczenia decyduje bowiem jego rzeczywista istota, a nie opis w dokumencie księgowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi zatem wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, na podstawie zawartej umowy, zleciła zaprojektowanie oraz budowę etapu II autostrady podmiotowi trzeciemu (Wykonawcy). Zgodnie z tą umową, w przypadku gdy wykonawca zakończy realizację prac w ramach etapu 2 autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu 2, a dzień oddania do eksploatacji (otwarcia dla ruchu) etapu 2 nastąpi przed umownym terminem realizacji, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz wykonawcy premii. Wykonawca poinformował Spółkę, że traktuje te premie dla celów podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach kontraktu i konsekwentnie od wskazanych powyżej kwot netto naliczy podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane faktury dokumentować będą "usługi budowlane wykonane w ramach kontraktu" - co potwierdza zarówno wykonawca, jak i Spółka, a tym samym odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług, w tym konkretnym przypadku Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w przedmiotowych fakturach, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zauważyć, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe i dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe natomiast nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.